Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar, iar livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 2666 din 18 martie 2013
Prin sentința nr. 954 din 17.05.2012, Tribunalul Prahova a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC T.C. SRL împotriva pârâtei DGFP.
Reclamanta SC T.C. SRL a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere nr. 2547/09.04.2010 și raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de 380.595 lei, reprezentând TVA colectat, stabilit prin inspecția fiscală de organele de control fiscal, urmare faptului că nu are dreptul la rambursarea unei sume de TVA de 380.595 lei, întrucât livrările de produse energetice către doi clienți bulgari nu se califică drept livrări intracomunitare scutite de TVA.
Prima instanță a reținut că nu au existat livrări intracomunitare, deoarece produsele energetice nu au părăsit teritoriul vamal al României astfel încât să poată fi definite drept livrări intracomunitare; aceste tranzacții au fost simulate prin întocmirea de documente care nu sunt conforme cu realitatea; de asemenea, s-a constatat că, în ceea ce privește B.R.T.E., codul de TVA al acestei firme a fost suspendat, întrucât nu a fost găsit la sediul social declarat, prin urmare, nu s-a putut stabili dacă bunurile au fost recepționate de către această firmă. Așa cum rezultă din răspunsul transmis de autoritățile din Bulgaria, nu există informații despre activitatea desfășurată de comerciantul bulgar, codul de TVA al firmei a fost suspendat întrucât nu a fost găsit la sediul social declarat. Această firmă a depus un decont de TVA cu suma 0 pentru luna iulie 2009. Mai mult, nu a declarat achiziții intracomunitare de la reclamantă în perioada iulie – august 2009. în concluzie, s-a constatat că în cazul acestor două firme din Bulgaria nu au existat livrări intracomunitare, produsele energetice nu au părăsit teritoriul vamal al României, condiție obligatorie prevăzută de dispozițiile art. 143 alin. (3) C.fisc. coroborat cu art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006.
Curtea a constatat că recursul formulat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:
Potrivit raportului de inspecție fiscală nr. 2547/09.04.2010 întocmit de ANAF – DGFP în perioada 7 – 10.12.2009 și 1 – 7.04.2010 s-a procedat la verificarea modului de calcul, evidențiere și declarare a la SC T.C. SRL, în vederea soluționării decontului de TVA cu sumă negativă și opțiune de rambursare aferent lunii august 2009.
S-a stabilit că recurenta nu are dreptul la rambursarea sumei de 380.595 lei reprezentând TVA colectat aferent produselor energetice livrate către G.B. și B.R.T.E., compusă din 312.017 lei TVA colectat aferent livrărilor de produse energetice către G.B. și 68.578 lei TVA colectat aferent livrărilor de produse energetice către societatea B.R.T.E din Bulgaria, deoarece livrările nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare care să intre sub incidența prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a), coroborat cu art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003,art. 10 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/2006; s-a reținut că documentele de transport internațional prezentate aferente acestor livrări sunt neconforme cu realitatea, urmare informațiilor obținute de la autoritățile fiscale din Bulgaria constatându-se faptul că bunurile livrate către cele două firme din Bulgaria nu au părăsit teritoriul vamal al României.
S-a reținut că livrările de produse nu reprezintă livrări intracomunitare de bunuri, deci nu sunt scutite de TVA, documentele de transport nefiind conforme cu realitatea, iar motivațiile prezentate referitoare la faptul că răspunderea privind întocmirea documentelor de transport revine exclusiv transportatorului, răspunderea sa încetând atunci când marfa este predată transportatorului ales de cumpărător, nu sunt reale și nu pot fi avute în vedere pentru soluționarea favorabilă a contestației, întrucât răspunderea pentru realitatea operațiunilor și încadrarea acestora în legislația fiscală corespunzătoare acestei realități, respectiv operațiuni scutite de TVA sau operațiuni impozabile cu TVA, nu poate fi transferată către alte societăți comerciale, deoarece societatea comercială contestatoare este cea care are obligația de a dovedi organelor fiscale că livrările de produse petroliere fac parte din categoria livrărilor intracomunitare în vederea aplicării scutirii de TVA.
Curtea a reținut că recurenta reclamantă a efectuat livrări de produse petroliere în baza contractelor-cadru de vânzare-cumpărare, facturilor fiscale/ invoice, livrările fiind efectuate prin intermediul transportatorilor în baza documentelor de transport internațional, locul prevăzut pentru livrarea mărfii fiind în localități din Bulgaria.
Potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru; alin. (3) al aceluiași articol prevede că prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru aceste operațiuni și procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă.
Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222 din 22.12.2006 a fost reglementat modul de justificare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 1441 C.fisc. Art. 10 prevede că scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C.fisc. se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C.fisc., cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/ comanda de vânzare sau cumpărare, documentele de asigurare.
Susținerile recurentei privind faptul că sunt scutite de livrările de bunuri efectuate menționate sunt întemeiate, acestea constituind livrări intracomunitare, documentele prezentate de recurentă fiind documente justificative în acest sens, astfel cum rezultă din probele administrate la instanța de fond, cu înscrisuri și expertiză contabilă.
Documentele justificative prezentate de recurentă sunt cele menționate de art. 10 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222 din 22.12.2006, iar din acestea rezultă faptul că au fost efectuate livrări de bunuri de către furnizoarea reclamantă, către societățile din Bulgaria, care au comunicat furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din Bulgaria [contract-cadru, facturi fiscale întocmite conform art. 155 alin. (5) C.fisc., inclusiv cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de statul membru], bunurile fiind predate de către furnizor transportatorului, în vederea transportării din România într-un stat membru al Uniunii Europene, Bulgaria, acesta atestând prin documentele de transport faptul că a efectuat transportul în statul membru (scrisori de transport internațional, cu loc de livrare Bulgaria, semnate și ștampilate de furnizor, transportator, cumpărător).
Susținerile organelor fiscale privind faptul că, în ceea ce privește G.B., din documentele și informațiile transmise de autoritățile fiscale din Bulgaria și note explicative date de administratorul firmei, rezultă că firma a întocmit, pentru produsele livrate, facturi către SC D.I. SRL București și SC F.D.C. SRL București, produsele fiind transportate de la locul de încărcare din România direct către cele două firme din București, iar în ceea ce privește B.R.T.E, din informațiile transmise de autoritățile fiscale din Bulgaria, rezultă că pentru luna iulie 2009 aceasta a depus decont de TVA cu sumă zero, iar pentru luna august 2009 nu a depus decont de TVA, nedeclarând niciun fel de achiziții intracomunitare de la SC T.C. SRL, în luna decembrie 2009, ulterior livrărilor de bunuri de către recurentă, care au avut loc în iulie-august 2009, procedându-se la suspendarea codului de înregistrare în scopuri de TVA, nu sunt de natură a determina ca recurentei să i se înlăture dreptul la scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri.
în acest sens, Curtea are în vedere normele de drept comunitar, dispozițiile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea acestora.
Conform art. 20 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE, prin achiziție intracomunitară de bunuri se înțelege obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către achizitor, de către sau în numele vânzătorului ori al achizitorului bunurilor într-un Stat Membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor, iar potrivit art. 138 alin. (1), Statele Membre pot scuti livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație din afara teritoriului propriu, însă în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile, sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă, care acționează ca atare într-un Stat Membru altul decât cel din care a plecat expedierea sau transportul bunurilor.
Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 a abrogat Directiva Consiliului 77/388/CEE din 17 mai 1977, dispozițiile menționate de aceasta regăsindu-se însă în noua directivă.
în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a arătat că, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității, precum și principiul protecției încrederii legitime (hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C‑384/04, hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06). Aceste principii nu pot fi invocate în mod valabil de o persoană impozabilă care a participat cu intenție la o fraudă fiscală și a pus în pericol funcționarea sistemului comun de TVA.
Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat, în temeiul dispozițiilor art. 267 din Tratatul de funcționare a Uniunii Europene, prin hotărârea preliminară Teleos și alții, la data de 27.09.2007, cu privire la interpretarea Directivei Consiliului 77/388/CEE, în cauza C-409/04, și a arătat că articolul 28a alin. (3) primul paragraf, privind achiziția intracomunitară de bunuri, și articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf, privind livrările de bunuri scutite, având în vedere termenul „expediat(e)” care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.
A stabilit însă că art. 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.
în sensul aceleiași interpretări, cu privire la Directiva 2006/112/CE, prin hotărârea din 6.09.2012, pronunțată cu titlu preliminar în cauza C‑273/11, în temeiul dispozițiilor art. 267 TFUE, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat‑o făcea parte dintr‑o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă, iar scutirea unei livrări intracomunitare, în sensul articolului 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, nu poate fi refuzată vânzătorului pentru simplul motiv că administrația fiscală a unui alt stat membru a efectuat o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunul, de la o dată anterioară acestei livrări, deși a intervenit după livrarea bunului.
Având în vedere interpretarea normelor de drept comunitar stabilită de Curtea Europeană de Justiție, rezultă că, deși din informațiile obținute de organele fiscale de la autoritățile fiscale din Bulgaria, ar rezulta că firma G.B. a întocmit, pentru produsele livrate de recurentă, facturi către alte două societăți, produsele fiind transportate de la locul de încărcare din România direct către cele două firme din București, iar firma B.R.T.E a depus pentru luna iulie 2009 decont de TVA cu sumă zero, iar pentru luna august 2009 nu a depus decont de TVA, fiind sancționată, ulterior livrărilor de bunuri de către recurentă, cu suspendarea codului de înregistrare în scopuri de TVA, organele fiscale nu sunt în măsură să stabilească faptul că reclamanta nu are dreptul de a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, întrucât aceasta a prezentat întocmai dovezile justificative prevăzute de dispozițiile legale pentru dreptul său la scutire.
Față de situația de fapt, documentele justificative prezentate și normele legale în vigoare, rezultă că reclamanta a luat în mod rezonabil toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare comunitară, încheind în acest sens un contract-cadru, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informațiile prevăzute de lege, inclusiv cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit celor doi cumpărători în statul membru, cu predarea bunurilor către societăți de transport, și emiterea de scrisori de transport internațional, cu loc de livrare în statul membru, având semnătura și ștampila furnizorului, transportatorului și cumpărătorului, și a acționat cu bună-credință, nefiind făcută în sens contrar niciun fel de dovadă și, de asemenea, nefiind stabilită în niciun fel participarea recurentei furnizoare la o eventuală fraudă fiscală.
Pentru toate aceste motive, Curtea a constatat că instanța de fond a respins în mod greșit acțiunea formulată de reclamantă, cu încălcarea dispozițiilor prevăzute de art. 128 alin. (1) și (2), art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,art. 10 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/2006, prin raportare și la normele de drept european privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea acestora, actele administrativ-fiscale contestate de reclamantă fiind întocmite nelegal, cu aplicarea greșită a legii, considerente pentru care, în baza dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 312 C.proc.civ., a admis recursul, a modificat în tot sentința și a admis acțiunea.
(Judecător Adriana Florina Secrețeanu)
