Dacă reclamanta nu a datorat TVA, conform Legii nr. 547/2001, acesteia nu îi revenea obligaţia de a înştiinţa organul fiscal că nu datorează acest impozit, astfel încât ignorarea dispoziţiilor Legii nr. 547/2001 este un abuz al pârâtelor, iar nu o pasivitate a reclamantei.
De altfel, înainte de a i se cere contribuabilului să plătească, organul fiscal trebuia să facă aplicarea legii în vigoare şi să notifice pe contribuabil în privinţa obligaţiilor scadente.
Aprecierea culpei contribuabilului (care nu a înştiinţat organul fiscal despre împrejurarea că nu mai datorează TVA) trebuie făcută şi prin raportare la scopul legii. Cu siguranţă, scopul instituirii TVA este acela de a taxa operaţiunile strict prevăzute de lege. A admite că un cabinet de expert datorează un asemenea impozit, deşi nu a prestat activităţi supuse plăţii TVA, „indiferent de actele normative aplicabile acestei taxe” (astfel cum consideră prima instanţă) înseamnă o îndepărtare de la scopul legii.
Secţia de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1779 din 12 mai 2011
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Galați sub nr. 7920/121/19.11.2009 Cabinetul expertului contabil M.E. a formulat în contradictoriu cu D.G.F.P. Galați contestație împotriva deciziei nr. 145/27.05.2009, a deciziei de impunere nr. 2311/26.03.2009 și a raportului de inspecție fiscală din aceeași dată.
în motivarea contestației a arătat, în esență, că:
Prin raportul de inspecție fiscală nr. 2311/26.03.2009 i s-au stabilit obligații de plata constând în TVA în suma de 38.155 lei, majorări de întârziere și impozit pe în suma de 3001 lei.
A formulat contestație ce a fost respinsa prin decizia nr. 145/2009, care a menținut considerentele din raportul de inspecție, organul de control apreciind că reclamanta era cea care trebuia să solicite scoaterea din evidență ca plătitor de TVA, ca urmare a desfășurării de operațiuni scutite de plata TVA.
în dovedirea contestației a depus înscrisuri.
Pârâta D.G.F.P. legal citată a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca nefondată. A arătat ca la data intrării în vigoare a legii reclamanta era deja plătitoare de TVA și, în cazul în care ar fi dorit sa fie scoasa din aceasta evidenta, ar fi trebuit sa depună o declarație de mențiuni în termen de 15 zile. Chiar și actele normative la care face referire reclamanta prevăd aceasta procedura.
Astfel, legea lasă la dispoziția contribuabilului dacă dorește sau nu să devină plătitor de TVA. Pârâta A.F.P. nu a formulat întâmpinare.
în cauză a fost efectuată o expertiză fiscală de către consultantul fiscal T. C.
Prin sentința civilă nr. 3216/26.10.2010 pronunțată în cauză, Tribunalul Galați a respins, ca nefondată contestația, reținând, în esență, următoarea situație de fapt și de drept:
Potrivit dispozițiilor art. 153 alin. (1) C.fiscal, persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, denumită în continuare înregistrare normală în scopuri de taxă.
Contestatoarea nu se afla în aceasta situație, fiind deja înregistrată ca plătitor de TVA.
Art.153 alin. (9), (10) și (11) C.fiscal arată situațiile în care organul fiscal poate anula o înregistrare în scop de TVA. Alin. (10) al aceluiași articol prevede ca persoana înregistrată conform prezentului articol va anunța în scris organele fiscale competente cu privire la modificările informațiilor declarate în cererea de înregistrare sau furnizate prin altă metodă organului fiscal competent, în legătură cu înregistrarea sa, sau care apar în certificatul de înregistrare în termen de 15 zile de la producerea oricăruia dintre aceste evenimente.
Din maniera de redactare a art. 153 rezultă clar că legiuitorul lasă la aprecierea contribuabilului înregistrarea sa ca plătitor sau neplătitor de TVA, acestuia revenindu-i obligația de a anunța modificările intervenite.
Contrar susținerilor reclamantei, organul fiscal nu putea sa considere din oficiu că reclamanta nu mai este plătitor de TVA și să o înlăture din evidente, în lipsa depunerii unei declarații de mențiuni în acest sens. Se observa ca reclamanta nu a făcut niciun demers în acest sens, indiferent de actele normative aplicabile în timp acestei taxe.
Așa fiind, se apreciază că decizia nr. 145/27.05.2009 a fost emisă cu respectarea dispozițiilor art. 211 C.proc.fisc.
împotriva sus-menționatei hotărâri, în termen legal, a declarat recurs contestatoarea, criticând-o pe motive de nelegalitate și netemeinicie, în esență, sub următoarele aspecte:
Potrivit raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, încasările obținute din activitatea de prestații contabile au fost sub limita plafonului stabilit de lege.
Contrar celor reținute de judecătorul fondului, reclamanta nu avea nicio obligație legată de solicitarea de radiere de la plata TVA.
în realitate, recurenta a devenit plătitoare de TVA în septembrie 2000, iar ultimul decont depus la organul fiscal a fost 15 decembrie 2001, dată la care a intrat în vigoare Legea nr. 547/17.10.2001 pentru aprobarea O.U.G. nr. 17/2000. Potrivit art. 6 lit. d) din respectiva lege, printre operațiunile scutite de TVA s-au inclus și cele desfășurate prin activități liberale cum ar fi cele prestate de avocați, notari și experți contabili. Legea nr. 345/2002 a inclus din nou activitățile liberale la plata TVA, dar condiționat de atingerea unui plafon.
Art. 153 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 prevede că persoanele impozabile care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, odată cu depășirea plafonului impus de lege.
Art. 153 alin. (10) invocat de instanță, privind posibilitatea lăsată contribuabilului de a anunța în scris organele fiscale cu privire la eventualele modificări ulterioare (cum ar fi scoaterea din evidență ca plătitor TVA) se referă la persoanele înregistrate conform art. 153 din Legea nr. 345/2002.
Reclamanta nu a făcut, însă, nicio cerere de înregistrare ca plătitor TVA conform Legii nr. 345/2002, întrucât nu a depășit plafonul impus de lege.
în consecință, organul fiscal nu mai putea reactiva solicitarea recurentei din septembrie 2000 de a deveni plătitor de TVA deoarece operațiunile desfășurate de dânsa erau scutite de plata TVA (Legea nr. 547/17.10.2001) pe de o parte, iar pe de altă parte pentru că, în urma intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002 aceasta nu a depășit plafonul prevăzut de lege.
Este nereală precizarea instanței că recurenta nu a anunțat organul fiscal de scutirea de la plata TVA, conform Legii nr. 547/2001.
Astfel, în Declarația de mențiuni nr. 5209/25.10.2002, odată cu schimbarea sediului cabinetului la pct. 4.1.8, recurenta (a sesizat că în evidența organelor fiscale mai figura ca plătitor TVA, neaplicându-se Legea nr. 547/2001) a bifat căsuța în dreptul rubricii „operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA” începând cu 25 octombrie 2001.
Faptul că organul fiscal nu a operat această declarație nu este imputabil reclamantei.
De altfel, organul fiscal a ajuns să-și recunoască propria culpă, atribuind reclamantei începând cu 01.01.2007 două certificate de înregistrare fiscală, unul cu TVA, celălalt fără TVA pentru aceeași persoană și cod fiscal.
Pentru motivele expuse succint mai sus, reclamanta-recurentă a solicitat admiterea recursului și modificarea sentinței în sensul desființării deciziilor contestate.
în drept, recurenta și-a subsumat criticile temeiului de reformare prevăzut la art. 304 pct. 8 C.proc.civ.
Intimatele-pârâte, A.F.P. Galați și D.G.F.P. Galați, deși legal citate, nu au formulat întâmpinare și nu s-au prezentat în instanță.
Recursul în discuție a fost apreciat de curte ca fondat, din perspectiva următoarelor considerațiuni:
Față de succesiunea de legi în materia plății TVA de către anumite profesiuni liberale, printre care și cea de expert contabil, având în vedere demersurile efectuate de reclamantă pentru realizarea concordanței dintre regimul juridic al firmei sale și legislația fiscală în materie, efectuarea unei expertize de specialitate era edificatoare, așa cum a apreciat și judecătorul fondului.
Potrivit concluziilor de expertizei instrumentate în cauză de consultantul fiscal T.C. (filele 109-112 dosar fond):
Organul de control a ignorat dispozițiile Legii nr. 547/2001 în virtutea cărora sunt scutite de TVA activitățile prestate de reclamantă.
Potrivit normelor procedurale de completare a vectorului fiscal instituite de Ministerul Finanțelor, vectorul fiscal al plătitorilor de taxe și impozite aflați în evidența Ministerului Finanțelor Publice la data de 31.12.2002 se completează pe baza informațiilor furnizate de plătitorii de impozite și taxe în cuprinsul unei declarații tip ce trebuia depusă pentru luna decembrie 2002.
în conformitate cu aceleași norme procedurale, Direcțiile generale ale finanțelor publice județene aveau obligația de a notifica plătitorilor de taxe și impozite datele privind vectorul fiscal al obligațiilor de declarare și plată astfel rezultat.
Notificarea conform O.G. nr. 36/2003 se întocmește în două exemplare, din care unul se comunică plătitorului, iar celălalt se arhivează la dosarul fiscal al plătitorului.
Din dosarul fiscal privind Cabinetul expert contabil M.E., nu rezultă îndeplinirea procedurii de notificare.
Ținând seama de dispozițiile legale incidente în cauză și de situația financiară concretă a reclamantei reflectată de dosarul fiscal al acesteia, expertul a opinat în sensul că suma reală ce trebuie plătită de reclamantă cu titlu de impozit pe veniturile din activități independente este de 908 lei.
Niciuna dintre părți nu a făcut obiecțiuni la expertiza instrumentată în cauză și nici instanța nu a considerat necesar a solicita eventual explicații autorului expertizei.
Deși prima instanță nu a înlăturat expertiza instrumentată în cauză, menționând-o în categoria probelor pe care își sprijină soluția, nu face nicio referire, în concret, la lucrarea expertului fiscal, sprijinindu-și întreaga argumentație doar pe susținerile părților, îndeosebi a pârâtelor, și pe dispozițiile Codului fiscal, statuând în sensul că reclamanta trebuie să plătească TVA calculat de organul fiscal deoarece nu a solicitat autorităților fiscale înlăturarea sa din evidențe prin depunerea unei declarații fiscale în acest sens.
Curtea apreciază că, înainte de a i se cere contribuabilului să plătească, organul fiscal trebuie să facă aplicarea legii în vigoare, să notifice pe contribuabil în privința obligațiilor scadente, ceea ce în speță nu s-a întâmplat.
Organul fiscal se prevalează de faptul că reclamanta ar fi omis să ceară radierea sa din evidențele plătitorilor de TVA și cu toate acestea nu a făcut nicio notificare până la data efectuării controlului fiscal prin care să aducă la cunoștință reclamantei că are obligații restante legate de plata TVA.
Aprecierea culpei reclamantei trebuie făcută și prin raportare la scopul legii. Cu siguranță, scopul instituirii TVA este acela de a taxa operațiunile strict prevăzute de lege. A admite că reclamanta datorează un asemenea impozit, deși nu a prestat activități supuse plății TVA, „indiferent de actele normative aplicabile acestei taxe” (astfel cum consideră prima instanță) înseamnă o îndepărtare de la scopul legii și o sancțiune ce eludează ideea de equi et boni ce trebuie să domine actul de justiție.
Un principiu de aplicare generală a legii impune subiectelor de drept (deopotrivă persoane fizice și juridice) să se supună legii, fiind interzisă apărarea pe temeiul necunoașterii legii.
în privința pârâtelor din prezenta cauză, un atare principiu (neminem censetur ignorare legem) impunea obligația radierii din categoria persoanelor supuse TVA, imediat ce O.U.G. nr. 17/2000 a fost invalidată prin lege (Legea nr. 547/17.10.2001) în privința anumitor categorii socio-profesionale. La vremea respectivă, dispozițiile Legii nr. 547/2001 au bulversat activitatea organelor cu activitate fiscală, deoarece toate profesiunile liberale antrenaseră autoritățile financiar-fiscale în litigii de exonerare de la plata TVA înainte de promulgarea legii de invalidare a ordonanței în discuție.
Apreciind că scutirea de la plata TVA a operat ope legis, invalidarea O.U.G. în privința activității desfășurate de reclamanta din prezenta cauză echivalând cu lipsirea de efecte a acesteia chiar de la adoptare, curtea consideră că în mod greșit s-a făcut aplicarea în speță a dispozițiilor art. 153 C.fiscal în privința reclamantei.
Dacă reclamanta nu a datorat TVA, conform Legii nr. 547/2001, acesteia nu îi revenea obligația de a înștiința organul fiscal că nu datorează acest impozit, astfel încât ignorarea dispozițiilor Legii nr. 547/2001 este un abuz al pârâtelor, iar nu o pasivitate a reclamantei.
Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat printr-o jurisprudență constantă în sensul că orice lege trebuie să fie previzibilă și clară, cerințe care nu sunt îndeplinite în speță de textul legal pe care organul fiscal își întemeiază decizia de impunere, câtă vreme o persoană scutită ope legis de plata TVA, trebuie, tot ope legis, să amintească organului fiscal, de existența scutirii legale.
Câtă vreme reclamanta nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) C.fiscal, acesteia nu-i sunt aplicabile dispozițiile alin. (8) din același articol care prevăd radierea de la plata TVA a persoanelor înregistrate conform alin. (1).
Având în vedere concluziile expertizei de specialitate, curtea a apreciat că se impune reformarea sentinței recurate, în sensul admiterii în parte a contestației reclamantei și al anulării deciziilor contestate, menținând obligația de plata a TVA doar până la concurența sumei de 908 lei (sumă ce include și majorările de întârziere), fiind incident în speță temeiului de reformare prevăzut de art. 304 pct. 9 C.proc.civ.
(Judecător Gina Ignat)
