Potrivit art. 48 din Codul fiscal, venitul net din activităţi independente se determină ca diferenţă dintre cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri deductibile, adică cheltuieli efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate cu scopul realizării venitului, justificate prin documente.
Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze având în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare.
Stabilirea preţului de piaţă al unui bun se poate face prin metoda comparării preţurilor, metoda cost-plus sau metoda preţului de revânzare.
Secţia comercială şi de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 235 din 28 ianuarie 2011
Prin cererea înregistrată sub nr. 4171/90/2009 pe rolul Tribunalului Vâlcea, contestatorul I.C., a solicitat în contradictoriu cu intimata D.G.F.P. Județul V., anularea deciziei nr. 133 din 4.09.2009 și nr. 133 bis. din 8.09.2009.
în motivare, contestatorul a arătat că prin deciziile cu numărul de mai sus a fost respinsă contestația sa formulată împotriva deciziei de impunere nr. 74323/22.06.2009, prin care s-au stabilit în sarcina sa creanțe fiscale în cuantum total de 6344 lei reprezentând impozit pe (3625 lei) și accesorii aferente acestuia (2719 lei), sume cu privire la care contestatorul a pretins că nu le datorează.
A arătat de asemenea, că în anul 2006 a achiziționat 7 autoturisme marca „Ford Focus” second-hand din Germania, inițial pentru folosință proprie, pe care ulterior le-a înstrăinat, intimata calculând un impozit care nu este corect, deși în contestația formulată pe cale administrativă a arătat acest lucru.
La calculul venitului impozabil, intimata nu a ținut cont de cheltuielile pe care le-a efectuat cu deplasarea în Germania, constând în transport, cazare, hrană, taxe de radiere a mașinilor din circulație, plata numerelor de export, combustibil, taxă de drum, comisioane vamale, după cum nu a ținut cont nici de cheltuielile pe care le-a efectuat pentru a recondiționa aceste autoturisme, modul de calcul fiind arbitrar, pârâta aplicând un procent mediu de câștig de 20,62% pe care l-a aplicat la prețul de achiziție al fiecărui autoturism.
Acest procent mediu de câștig estimat la 20,62% de către intimată a fost stabilit luând în considerare prețurile de vânzare a două autoturisme și mai mult, intimata a avut în vedere în mod greșit, că veniturile din vânzarea autoturismelor ar fi fost realizate în anul 2006, ceea ce nu corespunde adevărului deoarece unul dintre autoturisme a fost vândut în anul 2007.
Prin sentința nr. 1478/28 septembrie 2010 Tribunalul Vâlcea a respins acțiunea formulată de contestatorul I.C., în contradictoriu cu intimata D.G.F.P. Județul V., împotriva deciziei nr. 133 din 4.09.2009 și a deciziei nr. 133 bis. din 8.09.2009.
Pentru a pronunța această soluție instanța a reținut că în anul 2006 contestatorul a achiziționat din import șapte autoturisme second-hand, din care în cursul anului 2006 a înstrăinat un număr de șase.
întrucât contestatorul nu a depus la unitatea fiscală teritorială în a cărei rază domiciliază declarațiile speciale privind veniturile realizate din activitatea de comercializare autovehicule second-hand desfășurată în anul 2006, organul de inspecție fiscală s-a deplasat la domiciliul acestuia, unde nu a fost găsit și pentru că nu a dat curs invitațiilor repetate de a se prezenta cu documentele de înstrăinare a autovehiculelor s-a solicitat Direcției Județene pentru Operațiuni Vamale Vâlcea să-i fie comunicate documentele în baza cărora a fost calculată și încasată taxa vamală pentru autovehicule.
în urma analizei documentelor puse la dispoziție, organele de control din cadrul intimatei au concluzionat că pentru cele șase autoturisme vândute în cursul anului 2006 nu au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare, au calculat baza de impunere pornind de la valoarea de achiziție din facturi la care s-a aplicat cota de 20,62%, reprezentând procent mediu de câștig, prevăzut de dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
Pe cale de consecință intimata a emis decizia de impunere pentru suma de 3625 lei, reprezentând impozit pe venit și 2.719 lei – accesorii aferente acestuia.
împotriva deciziei de impunere nr. 74323/22.06.2009 a formulat pe cale administrativă contestație petentul I.C., iar în soluționarea acesteia intimata a emis decizia nr. 133 din 4.09.2009 prin care a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere .
în contestația formulată împotriva deciziei nr. 133/4.09.2009 contestatorul a arătat că intimata în mod greșit a stabilit în sarcina sa un impozit pe venit în cuantum de 3625 lei pentru care a calculat accesoriile aferente, deoarece la calculul acestuia nu a avut în vedere cheltuielile ocazionate de achiziționarea și remedierea autovehiculelor și în mod arbitrar a stabilit un procent mediu de câștig estimat la 20,62%.
Susținerile contestatorului, potrivit cărora intimata a stabilit un procent mediu de câștig în mod arbitrar, au fost respinse ca neîntemeiate, procentul de 20,62% aplicat la prețul de achiziție al fiecărui autoturism fiind legal prevăzut de dispozițiile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, procent care se aplică în situația în care nu se încheie un contract de vânzare-cumpărare, cum a procedat și contestatorul.
A fost respinsă ca neîntemeiată și susținerea potrivit căreia intimata ar fi introdus în baza de calcul a veniturilor obținute de către contestator din vânzarea autoturismelor și suma de bani obținută din vânzarea celui de-al șaptelea autovehicul, deoarece la suma de 3.625 lei – impozit pe venit, s-a ajuns din însumarea veniturilor obținute din vânzarea a șase autoturisme, reținându-se în mod corect că cel de-al șaptelea a fost înstrăinat în cursul anului 2007, pentru care nu s-a calculat impozit.
Instanța nu a reținut nici susținerea contestatorului, potrivit căreia la calculul impozitului nu s-ar fi avut în vedere cheltuielile efectuate cu ocazia importului din Germania, cât și cu ocazia remedierii autovehiculelor, neexistând în Codul fiscal o dispoziție în acest sens, astfel că instanța nu a dat eficiență raportului de expertiză efectuat în cauză, care a calculat baza de impunere scăzând din veniturile obținute din vânzare cheltuielile ocazionate de achiziționarea și remedierea acestora și care în mod greșit a reținut că la calcularea bazei de impunere intimata ar fi avut în vedere veniturile realizate din vânzarea a șapte autovehicule și nu șase cum corect a reținut intimata.
Cât privește decizia nr. 133 bis din 8.09.2009 instanța a constatat că prin aceasta se îndreaptă eroarea materială strecurată în dispozitivul primei decizii cu privire la suma totală ce reprezintă impozit pe venit, iar contestatorul nu a motivat contestația împotriva acesteia.
împotriva sentinței menționată a formulat recurs Ivan Constantin solicitând admiterea acestuia, modificarea în totalitate a hotărârii, în sensul admiterii contestației, conform primei variante a raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.
Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor invocate, în raport de probatoriul administrat în cauză, Curtea a constatat că recursul este fondat pentru următoarele considerente:
La 17 iunie 2009, contestatorul a fost supus unui control fiscal, reținându-se în procesul verbal întocmit cu această ocazie, că în anul 2006, reclamantul a achiziționat un număr de șapte autovehicule second hand din import, pe care ulterior le-a vândut către persoane din România, fără a depune declarații speciale privind veniturile realizate din activitatea de comercializare a autovehiculelor second hand.
Organele fiscale au pus în vedere contribuabilului să prezinte documentele de identitate și actele legale de achiziție a autovehiculelor second hand cumpărate în anul 2006, precum și documentele de înstrăinare a acestora.
De asemenea, s-a solicitat D.J.A.O.V. V. transmiterea documentelor pe baza cărora a fost calculată și încasată taxa vamală. Pe baza acestora s-a stabilit valoarea autovehiculelor înstrăinate, reținându-se că reclamantul trebuia să achite impozitul aferent în procent de 16%, conform art. 43 din Codul fiscal, raportat la art. 127 alin. (1) și (2), art. 46, art. 42 lit. g) din Codul fiscal.
Organele fiscale au identificat, pe baza documentelor comunicate de Primăria Municipiului R.V. și Primăria B., două autoturisme Ford Focus, unul înstrăinat în anul 2006 cu 25.000 lei, numitului R. G., iar altul înstrăinat în anul 2007 cu valoarea de 25.200 lei lui D.G. Au arătat că reclamantul nu a pus la dispoziția lor documentele de înstrăinare a autovehiculelor, devenind astfel incidentă aplicarea art. 67 din C.proc.fisc.
Potrivit art. 67 alin. (1) și (2) din C.proc.fisc., dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. în acest caz trebuie avute în vedere toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale. în situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere prețul de piață al tranzacției sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal.
Potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal, metodele pentru stabilirea prețului de piață al bunului sunt: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit.
Potrivit art. 41 lit. a) coroborat cu art. 46 C.fisc., intră în categoria veniturilor supuse impozitului pe venit, veniturile din activități independente, respectiv veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activități adiacente. Textul invocat de către reclamant (art. 127 din Legea nr. 571/2003), se referă la persoanele impozabile în ce privește taxa pe valoare adăugată – Titlul VI Capitolul III din Codul fiscal, astfel că nu se poate reține aplicarea acestuia.
De asemenea, potrivit art. 48 alin. (1) C.fisc., venitul net din activități independente se determină ca diferență între venitul brut și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile iar potrivit art. 48 alin. (4) lit. a) C.fisc. pentru a putea fi deduse cheltuielile trebuie să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente.
Organele fiscale au avut în vedere valoarea de vânzare a două dintre tranzacții, cunoscute conform contractelor, din care au scăzut cheltuielile constând în prețul de achiziție și taxele vamale, rezultând câștigul tranzacțiilor cunoscute, pentru care au determinat un procent mediu de 20,62%. Pe cale de consecință, au determinat valoarea cheltuielilor autovehiculelor a căror valoare de vânzare nu se cunoaște, prin estimare rezultând un impozit de 3.625 lei, stabilit prin aplicarea cotei de 16% față de venitul net de 22.658 lei.
Recursul este întemeiat în ce privește criticile aduse referitor la modul de determinare al procentului estimat a reprezenta câștigul.
Intr-adevăr, se constată în primul rând că deși somat de organele fiscale, reclamantul nu a depus la dosar documentele care să ateste înstrăinarea celor șase autoturisme în cursul anului 2006, cu excepția unuia identificat de organele fiscale, vândut numitului R.G. cu 25.000 lei. în nota explicativă întocmită cu ocazia controlului fiscal, reclamantul a arătat că nu poate prezenta aceste documente, deoarece nu le-a păstrat.
însă organele fiscale au avut la dispoziție contractul încheiat la 19.05.2006, față de care se pot determina veniturile estimate pentru celelalte vânzări. Art. 11 din Codul fiscal indică metoda comparării prețurilor sau metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește fie pe baza prețului din tranzacții similare, fie pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit. Susținerea recurentului, relativă la necesitatea raportării prețurilor rezultate din anunțurile de pe internet, nu este sprijinită de dovezi din care să rezulte că această valoare ar fi în mod esențial diferită de cea obținută în vânzarea din anul 2006, însă estimarea are în vedere o medie rezultată din două contracte, fără scăderea cheltuielilor în mod uniform. Prețul de revânzare este determinat de cel rezultat din contractul din 19.05.2006, respectiv 25.000 lei, metoda comparării prețurilor nefiind utilizată. Organele fiscale au reținut că trebuie să se raporteze la valoarea obținută pentru vânzarea autoturismului din anul 2006, acesta fiind anul în care s-au produs consecințele fiscale în discuție, față de prevederile art. 44 din Legea nr. 571/2003, însă procentul de câștig estimat l-au determinat în raport și de vânzarea operată în anul 2007. Chiar dacă nici un text nu obligă la raportarea numai la prețurile anterior obținute, se constată că cele două autoturisme înstrăinate în anul 2006 și 2007 au avut un preț foarte apropiat (25.000 lei autoturismul înstrăinat în anul 2006), însă cheltuielile aferente, sunt substanțial diferite. La scăderea cheltuielilor, organele fiscale nu au ținut seama de cheltuielile determinate conform art. 48 C.fisc. efectuate cu autoturismul înstrăinat în anul 2007 și dovedite cu facturi. Pe de altă parte, organele fiscale nu au ținut seama de valoarea de revânzare a celor două autovehicule, care este foarte apropiată, putându-se considera că acesta era prețul obținut și pentru celelalte autovehicule, din suma respectivă urmând să fie scăzută valoarea cheltuielilor efectuate cu dobândirea bunurilor, taxe vamale, alte cheltuieli + art. 11 alin. (2) lit. c) C.fisc.
Și expertiza a reținut valoarea de vânzare estimată, însă a arătat o valoare a cheltuielilor efectuate pentru fiecare tranzacție, cu mult peste ceea ce au reținut organele fiscale. Acestea nu au luat în calcul facturile prin care au fost achiziționate piese de schimb la 7 mai 2006, respectiv 12 decembrie 2006, raportându-se strict, numai la valoarea de achiziție și la taxa vamală achitată, ceea ce nu poate fi reținut față de art. 48 alin. (4) lit. a) Cod fisc.
Nu se contestă faptul că impozitul stabilit a avut în vedere numai șase din cele șapte autoturisme, autoturismul înstrăinat în anul 2007 nu a fost luat în calcul la determinarea bazei impozabile, dar se contestă modul în care s-a procedat la estimarea veniturilor.
Or, în speță estimarea s-a făcut raportat la valoarea bunurilor vândute în anul 2006, respectiv 2007, pe baza prețului de revânzare, din care s-au scăzut numai cheltuielile pentru importul fiecărui bun, așa cum rezultă din înscrisurile de la filele 37-50 și din dovada achitării drepturilor vamale aferente, fără a se ține seama și de cheltuielile efectuate pentru repararea autoturismelor. Or, așa cum s-a arătat prețurile de vânzare a celor două autoturisme sunt foarte apropiate dar cheltuielile aferente sunt foarte diferite, ceea ce determină concluzia că procentul estimat de câștig la 20,6% este artificial. Față de tabelul întocmit la fila 100 dacă s-ar estima prețul de revânzare față de cele două contracte depuse la dosar (aproximativ 25000 lei), scăzând numai cheltuielile reținute de autoritatea fiscală (valoarea de achiziție și taxe vamale) ar rezulta un venit de aproximativ 16432 lei, care nu determină procentul de 20,6% ci aproximativ 12,3%. Mai departe, ținând seama și de cheltuielile cu piese de schimb pentru autoturismele vândute, procentul de câștig estimat scade mult sub 12%, cu consecințe asupra întregului calcul de determinare a câștigului, a impozitului aferent și implicit și a penalităților. Ca atare, față de suma de 133.581 lei, venitul se ridică la 16432, din care se scad cheltuieli cu piesele achiziționate prin facturi, rezultând că suma asupra căreia se aplică procentul de 16% este cea determinat de expertiza întocmită.
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 312 C.proc.civ., Curtea a admis recursul și a modificat sentința în sensul că a anulat actele fiscale atacate în parte, menținându-le pentru suma de 190,62 impozit pe venit și majorări aferente.
(Judecător Gabriela Chiorniță)
