Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct.1 din Legea 571/2003, reprezintă teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare, de unde se deduce că pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv să aibă aptitudinea legală de a se construi un supraedificat pe el.
Un teren situat în intravilanul localităţii constituie, de regulă, un teren construibil, indiferent de ramul de cultură, după cum rezultă din conţinutul dispoziţiilor Legii nr. 50/1991, care, în anexa 2-Definirea unor termeni de specialitate utilizaţi în cuprinsul legii-explică sfera noţiunii de intravilan al unei localităţi prin „Teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (P.U.G.) şi cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcţii, organizate şi delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinaţiei, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii.”
Un teren situat în intravilanul localităţii constituie, de regulă, un teren construibil, indiferent de ramul de cultură, după cum rezultă din conţinutul dispoziţiilor Legii nr. 50/1991, care, în anexa 2-Definirea unor termeni de specialitate utilizaţi în cuprinsul legii-explică sfera noţiunii de intravilan al unei localităţi prin „Teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (P.U.G.) şi cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcţii, organizate şi delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinaţiei, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii.”
Ori, terenurile ce fac obiectul tranzacţiilor verificate nu numai că fac parte din intravilanul localităţii, dar cu privire la acestea au fost aprobate documentaţii PUZ în vederea construirii de locuinţe unifamiliale, aşa încât, în mod corect, s-a reţinut de către instanţa de fond caracterul construibil al acestor terenuri.
Ori, terenurile ce fac obiectul tranzacţiilor verificate nu numai că fac parte din intravilanul localităţii, dar cu privire la acestea au fost aprobate documentaţii PUZ în vederea construirii de locuinţe unifamiliale, aşa încât, în mod corect, s-a reţinut de către instanţa de fond caracterul construibil al acestor terenuri.
Susţinerile reclamanţilor în sensul necesităţii analizării tranzacţiilor controlate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în conformitate cu prevederile art.30 din Codul familiei, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun, fără a se putea cunoaşte până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune.
Susţinerile reclamanţilor în sensul necesităţii analizării tranzacţiilor controlate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în conformitate cu prevederile art.30 din Codul familiei, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun, fără a se putea cunoaşte până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune.
Prezumţia că soţii au dobândit în timpul căsătoriei bunurile în cotă comună de contribuţie are caracter relativ şi prezintă relevanţă în caz de partaj al bunurilor, astfel că plafonul de 35000 euro, pentru a cărui depăşire se naşte obligaţia de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art.127 alin.10 din Codul fiscal cu o asociere în participaţiune.
Prezumţia că soţii au dobândit în timpul căsătoriei bunurile în cotă comună de contribuţie are caracter relativ şi prezintă relevanţă în caz de partaj al bunurilor, astfel că plafonul de 35000 euro, pentru a cărui depăşire se naşte obligaţia de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art.127 alin.10 din Codul fiscal cu o asociere în participaţiune.
Secţia de administrativ şi fiscal – Decizia nr. 1916/04 aprilie 2012
Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrata pe rolul Tribunalului Alba sub dosar nr. 4360/107/2011 reclamanţii M.A.R. şi M.A.A., în contradictoriu cu parata A.N.A.F. – Direcţia Generala a Finanţelor Publice A., au solicitat să se dispună: anularea Deciziei nr. 3 din 20 ianuarie 2011 emisa de DGFP A. – Biroul de soluţionare a contestaţiilor, anularea Raportului de inspecţie fiscala din 6 octombrie 2010. înregistrat la D.G.F.P. A., sub nr. 407496 din 8 octombrie 2010, anularea Deciziei de impunere nr. 884 din 8 octombrie 2010 şi a tuturor actelor accesorii sau subsecvente, inclusiv decizii de impunere accesorii şi obligarea paratei la plata tuturor cheltuielilor de judecata .
În motivarea acţiunii se arată că, prin Avizul de inspecţie fiscala nr. 677 din 17 noiembrie 2009, reclamantului M.A.R. i-a fost adus la cunoştinţă faptul că, începând cu data de 10 decembrie 2010, urmează sa fie supus unei inspecţii fiscale având ca obiectiv verificarea tranzacţiilor imobiliare efectuate in perioada 2006 – 2009, sub aspectul taxei pe valoarea adăugata (TVA).
Reclamanţii învederează că până la acest moment organul fiscal nu i-a adus niciodată la cunoştinţa faptul că ar putea fi supus înregistrării ca plătitor de TVA şi că toată corespondenţa şi actele de inspecţie fiscala s-au referit exclusiv la M.A.R. şi niciodată la M.A.A., cu toate că actele atacate se refera şi la aceasta şi instituie obligaţii fiscale în sarcina ambilor soţi .
Aceştia susţin că sumele stabilite în sarcina lor sunt vădit abuzive atât sub aspectul persoanelor cărora li se imputa, cât si sub aspectul cuantumului. Astfel, reprezintă vicii majore ale actelor administrativ fiscale contestate următoarele aspecte :
– considerarea familiei, formate din 2 persoane distincte, ca un singur subiect de drept fiscal, prin analogie cu „asocierea in participaţiune sau altor asemenea asocieri”; din aceasta perspectiva se arata ca reclamantei M.A.A. nu i-a fost respectat drepturile garantate prin Codul de procedură fiscală, respectiv dreptul de a fi informată, dreptul de a fi ascultată, dreptul de a aduce lămuriri cu privire la elementele stării de fapt; daca s-ar considera, prin absurd, că ar avea obligaţia de plata a TVA, deşi nu a încasat niciodată aceasta taxa, valorile tranzacţiilor derulate se distribuie faţa de ambii soţi în cote egale, sens în care depăşirea plafonului de 35.000 EURO ar avea loc la o data ulterioara celei reţinute de către organul fiscal, cu consecinţa reducerii considerabile a bazei de impunere.
– neexercitarea de către organul fiscal a rolului activ/imposibilitatea înregistrării unei persoane fizice ca plătitor de TVA.
– considerarea în mod netemeinic a terenurilor ca fiind construibile în înţelesul art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr.571/2003, prin ignorarea prevederilor Legii nr. 50/1991;
Reclamanţii susţin că este inacceptabil ca organul fiscal să considere ambii soţi drept o singură persoană impozabilă prin analogie cu prevederile legale referitoare la asocierea în participaţiune şi sa impună obligaţii fiscale in consecinţa, întrucât fiecare persoana care acţionează în nume propriu reprezintă un subiect distinct de drept fiscal.
Toate tranzacţiile controlate, încheiate de reclamant alături de soţia sa, trebuie analizate prin distribuirea egala a preţului de vânzare între cei doi soţi, având în vedere regimul comun al bunurilor dobândite în timpul căsătoriei, conform art. 30 din Codul familiei.
Astfel, trebuie respectată prezumţia privind contribuţia egala a celor doi soţi la dobândirea bunului, respectiv prezumţia de distribuire egala a preţului vânzării între cei doi soţi, potrivit prevederilor art. 30 coroborate cu cele ale art. 25 din Codul familiei.
În aplicarea textelor de lege citate, fiecare soţ a realizat un de 1/2 din valoarea fiecărei tranzacţii, cele doua cote neputând fi considerate ca un venit global pe familie, întrucât numai persoana fizica este subiect de taxe şi impozite, nu şi familia ca entitate sociala.
În aceste condiţii, orice obligaţii fiscale trebuie analizate şi stabilite distinct pe fiecare persoana în parte şi nu în comun, printr-un act adresat mai multor subiecţi de drept.
Cu ignorarea acestor aspecte, organul fiscal instituie o echivalenţă între asocierea în participaţiune şi familie, apreciind că aceasta din urma, ca entitate, ar fi reprezentata de M.A.R., printr-o „desemnare” abuziva realizata de către însuşi organul fiscal.
Se mai menţionează faptul că, din punctul de vedere al consecinţelor fiscale concrete, încadrarea ca o singură persoană impozabilă a ambilor soţi are efecte deosebit de importante, care se materializează într-o creştere extrem de importanta a bazei de impunere si, implicit, a creanţelor fiscale stabilite.
În opinia reclamanţilor valoarea fiecărei tranzacţii imobiliare analizate trebuie distribuită în cote egale faţa de fiecare dintre cei doi soţi, iar o atare abordare reprezintă, în plan practic, realizarea de tranzacţii imobiliare de către fiecare soţ după cum urmează: 13.918 lei în loc de 27.836 lei, în anul 2006, 13.500 lei în loc de 27.000 lei, în anul 2007, 369.746 lei în loc de 739.492 lei, în anul 2008 şi 92.753,50 lei în loc de 185.507 lei, în anul 2009. Ca urmare a unei distribuiri corecte a preţului tranzacţiilor imobiliare desfăşurate, depăşirea plafonului de scutire de 35.000 EURO are loc abia în cursul lunii iunie 2008, cu obligaţia solicitării înregistrării până la 10 iulie 2008, înregistrarea devenind efectiva începând cu 1 august 2008.
Un alt aspect contestat de către reclamanţi se referă la caracterul construibil sau neconstruibil al terenurilor care au făcut obiectul tranzacţiilor verificate, sens în care se învederează că, prin adresa nr.34940/2010, Primarul municipiului A.I. a comunicat ca unele dintre terenurile verificate sunt construibile, întrucât prin hotărâri de consiliu local au fost adoptate PUZ-uri.
Se susţine că această ipoteză este una greşita şi are la bază omisiunea de a observa prevederile art. 23 alin. 3 din Legea nr. 50/1991, conform cărora pentru a fi considerat construibil terenul trebuie, în primul rând, să fie scos din circuitul agricol, nefiind suficient ca el sa se afle în intravilanul localităţilor. Or, terenurile vândute de reclamanţi se aflau în circuitul agricol, nefiind construibile şi, prin urmare, nefiind operaţiuni taxabile în înţelesul Legii nr.571/2003.
Reclamanţii consideră că terenurile în cauza nu pot fi considerate construibile până la prezentarea dovezii ca ele sunt scoase din circuitul agricol potrivit prevederilor legale in vigoare. Mai mult decât atât, potrivit prevederilor Legii nr. 50/1991, un teren devine construibil numai în urma eliberării autorizaţiei de construire, unicul act care da dreptul ridicării de construcţii în condiţiile legii.
Aceste aspecte sunt confirmate şi prin Adresa nr. 139462/432/30.06.2010. emisa de către Direcţia Urbanism din cadrul Primăriei Municipiului C.N., din concluziile căreia se reţine ca un teren nu poate fi considerat construibil înainte de scoaterea acestuia din circuitul agricol si a eliberării autorizaţiei de construire.
Reclamanţii afirmă că nu au desfăşurat activităţi economice în înţelesul Codului fiscal, întrucât operaţiunile privind înstrăinarea unor terenuri în perioada 2005 – 2009 nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate o activitate economica taxabila în sensul Legii nr. 571/2003.
Prin aceste operaţiuni s-a urmărit pur şi simplu înstrăinarea unor active patrimoniale cu privire la care au considerat ca nu mai pot fi puse în valoare conform scopului avut în vedere la dobândirea lor.
În aceasta privinţa, se subliniază faptul că subsemnaţii, în calitate de persoane fizice, nu sunt înregistraţi ca plătitori de TVA şi nu aveau obligaţia ţinerii vreunei evidenţe ori a colectării acestei taxe de la cumpărători, nefăcând obiectul reglementarilor specifice TVA în materie fiscala.
În ceea ce priveşte raportarea la prevederile art.152 din Legea nr. 571/2003, referitoare la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, se arată că aceste prevederi sunt străine de starea de fapt, ele fiind esenţialmente inaplicabile.
Mai mult decât atât, în conformitate cu art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata operaţiunile privind livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Terenurile vândute erau situate în extravilanul localităţilor şi/sau se aflau în circuitul agricol. În aceste condiţii, nu este aplicabila niciuna dintre excepţiile de la regula generala instituită prin art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, motiv pentru care toate actele întocmite in cursul inspecţiei fiscale sunt lipsite de temei.
De asemenea, se invocă prevederile art. 151 ind.2 alin. 1 din Codul fiscal conform cărora beneficiarul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligata la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. 1 lit. a, dacă factura prevăzuta la art. 155 alin. 5 nu este emisa, cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: denumirea/numele, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al pârtilor contractante denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare, nu menţionează valoarea taxei sau o menţionează incorect. Niciodată reclamanţii nu au încasat TVA de la cumpărători, fapt ce rezultă foarte clar din cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare perfectate, suma încasata reprezintă preţ, fără a fi vorba de includerea vreunei taxe in cuantumul acesteia.
În drept, au fost invocate prevederile art. 205, art. 207 din O.G. nr. 92/2003, art. 7 din Legea nr. 554/200,art. 94 si următoarele din O.G. nr. 92/2003, art. 23 din Legea nr. 50/1991şi art. 1 si 2 din Codul familiei, art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 571/2003 şi art. 274 din Codul de procedură civilă.
Acţiunea este legal timbrata .
Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcţia Generala a Finanţelor Publice A. a solicitat respingerea acţiunii ca netemeinica si nelegală, arătând că, din coroborarea art. 127 ind.1 alin. 1 cu art. 125 ind.1 alin. 1 pct. 18 Cod fiscal, potrivit cărora persoana fizica este considerata persoana impozabila daca desfăşoară de o maniera independenta activităţi economice din exploatarea bunurilor corporale in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, rezultă calitatea de persoane impozabile a reclamanţilor.
Se mai arată că în perioada 01.01.2008-31.03.2008, reclamanţii au realizat o cifra de afaceri din tranzacţii imobiliare de 337.550 lei, cu depăşirea plafonului de 35.000 euro, prevăzut la art. 152 alin. 1 Cod fiscal. În conformitate cu dispoziţiile art. 152 alin. 6 Cod fiscal, aceştia aveau obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, respectiv până la data de 10.04.2008, urmând a fi plătitori de TVA începând cu data de 01.05.2008 pentru tranzacţiile imobiliare efectuate cu terenuri construibile şi construcţii noi.
Privitor la necolectarea TVA-ului de către reclamanţi, se precizează că obligaţia de plata a taxei pe valoare adăugata nu are nici o legătura cu taxa pe valoare adăugata colectata, iar dacă în urma controlului se demonstrează, cu documente, că a fost colectat TVA de plata, aceasta se va diminua cu TVA colectat.
Pentru determinarea caracterului construibil al imobilelor înstrăinate, pârâta susţine că sunt relevante prevederile art. 141 alin. 2 lit. f pct. 1 Cod fiscal, care stipulează că teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei in vigoare. În plus, Serviciul Urbanism din cadrul Primăriei A.I. atestă, prin adresa nr. 34940/2010, ca terenurile tranzacţionate de către reclamanţi au devenit terenuri construibile.
Referitor la corespondenţele şi actele de inspecţie fiscala adresate exclusiv reclamantului M.A., se arată că tranzacţiile imobiliare au fost efectuate de către ambii soţi reclamanţi, astfel ca măsurile de indisponibilizare a patrimoniului si inspecţia fiscala ii privesc deopotrivă pe reclamanţi, aspect care rezulta din dispoziţiile Titlului VI pct. 3 alin. 6 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004. Astfel, în cazul în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă exista obligaţia înregistrării în scopuri de taxa, pentru vânzarea acestor bunuri imobile unul dintre soţi va fi desemnat sa îndeplinească aceasta obligaţie. Mai mult, pentru bunurile dobândite în timpul căsătoriei şi actele de dispoziţie în legătura cu acestea, atâta vreme cât nu exista un mandat expres dat de un soţ pentru celalalt soţ, îşi găseşte aplicabilitate instituţia mandatului tacit reciproc, în conformitate cu dispoziţiile art. 35 Codul familiei.
Prin sentinţa civilă nr. 2246/CAF/2011 pronunţată de către Tribunalul Alba în dosarul nr. 3460/107/2011, a fost admisă în parte acţiunea formulată de către reclamanţi şi s-a anulat parţial decizia nr.3/20.01.2011, raportul de inspecţie fiscală din 6.10.2010 şi decizia de impunere nr.884/8.10.2010 în ceea ce priveşte majorările de întârziere în sumă de 50.531 lei, stabilite în sarcina reclamantului M.A.R. A fost exonerat reclamantul de plata acestor accesorii şi a fost menţinută obligaţia reclamantului de plată a sumei de 88.949 lei reprezentând TVA. Totodată, pârâta a fost obligată să plătească reclamanţilor cheltuieli de judecată în sumă de 39,3 lei.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut în considerentele sentinţei că, în ceea ce priveşte stabilirea calităţii reclamanţilor de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, relevante sunt prevederile art.125 ind.1 alin.1 pct.18 şi cele ale art.127 alin.1şi 2 din Codul fiscal.
Prevederile art.127 alin.2 din Codul fiscal reprezintă transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art.9 alin.1 teza a-II-a din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, articol ce conferă un domeniu foarte larg de aplicare a TVA, domeniu care cuprinde toate etapele de producţie, distribuţie si furnizare de servicii.
S-a mai reţinut că, potrivit hotărârii CEJ în cauza 186/89 W.M. van Tiem v Staatssecretaris van Financien, în conformitate cu principiul neutralităţii sistemului TVA, termenul de „exploatare” se referă la toate operaţiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora , efectuate in scopul obţinerii de venituri, având un caracter de continuitate.
În acest context, utilizarea în cuprinsul Codului fiscal a unei noţiuni precum cea de „comerciant”, astfel cum aceasta era definită de Codul comercial, nu era necesară întrucât Codul fiscal defineşte si utilizează, în vederea determinării regimului TVA, noţiuni precum „persoană impozabilă”, „operaţiuni impozabile” şi „activitate economica”. În aceste condiţii, definiţiile existente la art.126 alin.9 si 127 alin.1 si 2 sunt suficiente pentru stabilirea regimului TVA aplicabil tranzacţiilor efectuate de persoanele fizice , nefiind necesara utilizarea complementara a unor definiţii din Codul comercial pentru a fi posibila taxarea operaţiunilor imobiliare efectuate de persoane fizice în calitate de persoane impozabile.
În plus, trebuie avut în vedere faptul că operaţiunile impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comerţ. Sfera de aplicare a taxei este mult mai larga, astfel că operaţiuni care nu sunt considerate din perspectiva Codului comercial ca fiind fapte de comerţ sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA. De pilda, activităţile de interes general prevăzute la art.141 Cod fiscal, prestări de servicii si/sau livrări de bunuri strâns legate de asistenţa si/sau protecţia sociala, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi etc., care sunt operaţiuni impozabile, dar scutite de TVA fără drept de deducere. Noţiunea de operaţiune impozabilă nu trebuie confundată cu noţiunea de operaţiune taxabila din punct de vedere al TVA întrucât, aşa, cum rezultă din prevederile art.126 alin.9 Cod fiscal, operaţiunile impozabile pot fi, între altele : operaţiuni taxabile pentru care se aplică cotele de TVA prevăzute de Titlul VI; operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii; operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA si nici nu este permisa deducerea taxei.
Începând cu data de 1.01.2007, data aderării României la UE, s-a introdus în sfera operaţiunilor scutite de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcţii, unei păţi din aceasta şi a terenului pe care este construită, precumşsi a oricărui alt teren, cu excepţia vânzării unei construcţii noi sau a unui teren construibil. În sensul art.141 alin.2 lit.f din Codul fiscal terenul construibil reprezintă „orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei in vigoare”.
Pentru a se determina daca o persoană devine impozabilă in sensul art.127 Cod fiscal, pentru livrările de construcţii noi sau terenuri construibile , respectiv dacă acesta obţine venituri cu caracter de continuitate trebuie analizat cuantumul si repetabilitatea tranzacţiilor derulate care generează venituri din transferul proprietăţilor imobiliare. Atunci când persoana fizica realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacţii imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile si construcţii noi, altele decât cele utilizate în scop personal, care nu intră in sfera de aplicare a TVA, aceste tranzacţii capătă caracter de continuitate, situaţie în care trebuie solicitată înregistrarea in scopuri de TVA şi necesită îndeplinirea obligaţiilor care decurg din această calitate in mod similar cu celelalte persoane impozabile.
S-a mai reţinu că reclamanţii au efectuat in anul 2008 un nr. de 20 de astfel de tranzacţii, iar in anul 2009 un număr de 8 tranzacţii, ceea ce dovedeşte caracterul de continuitate al activităţii.
Referitor la afirmaţia reclamanţilor în sensul că terenurile înstrăinate se aflau in circuitul agricol şi astfel operaţiunile efectuate nu erau taxabile conform Codului fiscal, s-a reţinut că Legea nr.571/2003 si normele de aplicare nu conţineau prevederi exprese referitoare la încadrarea terenului drept teren construibil sau cu alta destinaţie, până la intrarea in vigoare (22.12.2008) a HG nr.1618/2008 privind modificarea si completarea HG nr.44/2004, care prin alin.6 al pct.37 precizează că rezultă din certificatul de urbanism calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar.
Ori, Primăria A.I. a comunicat paratei că terenurile care au constituit obiectul controlului organelor fiscale au devenit construibile la data aprobării, prin HCL nr.157/2008, 446/2007, 398/2007 si 106/2008, a documentaţiilor de urbanism PUZ . Aceste documentaţii de urbanism au fost întocmite si aprobate tocmai pentru a se schimba destinaţia terenurilor respective pentru ca acestea să capete calitatea de terenuri construibile.
Ca un argument în plus în susţinerea poziţiei adoptată de organele de control s-a reţinut existenţa prevederilor art.23 alin.3 din Legea nr.50/1991, invocate de reclamanţi, potrivit cărora terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, Pentru a se efectua operaţiunea de scoatere din circuitul agricol este necesar ca, in prealabil, terenul in cauză sa fie destinat realizării unei construcţii. Deci, scoaterea din circuitul agricol este ulterioara aprobării documentaţiei de urbanism prin care terenurile respective dobândesc destinaţia de teren construibil si nu invers, cum se susţine de către reclamanţi.
Susţinerile reclamanţilor potrivit cărora terenul devine construibil numai in urma eliberării autorizaţiei de construire au fost considerate neîntemeiate deoarece, conform disp. Legii nr.50/1991, autorizaţia de construire constituie actul administrativ care conferă dreptul de a executa o construcţie; ori, o construcţie nu poate fi legal edificată decât pe un teren construibil.
Cât priveşte faptul că s-a desfăşurat controlul numai faţă de reclamantul M.A.R., în condiţiile în care ambii soţi au avut calitatea de vânzători în tranzacţiile respective, s-a reţinut că disp. art.127 alin.10 Cod fiscal stabilesc că in situaţia in care persoanele fizice sunt soţi care vând bunuri deţinute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevăzut de art.152 alin.1 Cod fiscal pentru determinarea existentei obligaţiei de înregistrare in scopuri de TVA, vor fi analizate ca reprezentând o formă de asociere in scopuri comerciale, fără personalitate juridica. Aceasta deoarece livrarea unui imobil deţinut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soţi, fiind necesar acordul celuilalt pentru realizarea operaţiunii de vânzare. În consecinţă, in aceasta situaţie plafonul legal urmează a fi analizat la nivelul asocierii.
Controlul s-a desfăşurat numai faţă de reclamantul M.A.R. întrucât conform art.3 alin.6 Titlul VI din HG nr.44/2004 „În situaţia in care bunurile imobile sunt deţinute in coproprietate de o familie, daca exista obligaţia înregistrării in scopuri de taxa pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie”. Aşa cum rezultă din contractele de vânzare–cumpărare depuse la dosar,tranzacţiile au fost efectuate de reclamant in nume propriu si ca mandatar al soţiei sale, astfel că a fost desemnat ca titular al drepturilor si obligaţiilor legale privind TVA.
Deoarece in perioada 1.01.2008 – 30.04.2008 reclamantul a realizat tranzacţii imobiliare impozabile in sumă totala de 125.900 lei, depăşind plafonul de scutire de TVA in suma de 119.000 lei, conform disp. art.152 alin.6 Cod fiscal, avea obligaţia să solicite înregistrarea in scopuri de TVA până la data de 10.05.2008, urmând a fi plătitor de TVA pentru tranzacţiile imobiliare realizate începând cu data de 1.06.2008.
În consecinţă, suma de 88.949 lei stabilita de organele de inspecţie fiscala ca fiind datorată de reclamant cu titlu de TVA reprezintă o obligaţie legală , astfel că solicitarea de anulare a actelor administrativ fiscale referitor la obligaţia de plata a sumei in cauză este neîntemeiata.
În ce priveşte obligaţia de plată a unor majorări de întârziere aferente TVA s-a constat că art.153 alin.8 din Legea nr.571/2003 stipulează că: „În cazul in care o persoana este obligata sa se înregistreze in scopuri de TVA (…) si nu solicita înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectiva din oficiu”. Aşadar, aceste dispoziţii legale prevăd obligativitatea înregistrării automate de către ANAF-DGFP a celor pe care ii consideră plătitori de TVA. Ori, pârâta nu a efectuat astfel de înregistrări, deşi în baza disp. art.254 şi 259 Cod fiscal, contribuabilul a făcut toate demersurile cu privire la înstrăinarea imobilului in termen de 30 de zile, iar in baza declaraţiei 208 notarii informează ANAF cu privire la aceste modificări.
În această situaţie responsabilitatea fiscala care rezultă din aplicarea ca tratament egal al art.153 alin.1 si 8 Cod fiscal denotă o răspundere de „culpă comună” la încălcarea dispoziţiilor legale pentru contribuabil şi pentru ANAF, prin acceptarea unei plăţi prezumat nedatorate a cotei de 3% impozit pe venit si a temeiului bazei de impunere-contractul, aşa s-a apreciat că majorările de întârziere nu pot fi percepute decât de la data înregistrării persoanei fizice pentru obligaţia de a plăti TVA.
În speţa, înregistrarea reclamantului in scopuri de TVA s-a realizat la data de 6.10.2010, iar penalităţile din raportul de inspecţie fiscala sunt calculate până la data de 28.09.2010, deci nu pot fi solicitate la plată.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii M.A.R. şi M.A.A. şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice A.
Reclamanţii M.A.R. şi M.A.A. susţin prin cererea de recurs următoarele aspecte:
Direcţia Generală a Finanţelor Publice A. , prin Decizia nr. 3/20.01.2011, încearcă să creeze aparenţa unei soluţionări efective a contestaţiei formulate de către reclamanţi, însă se mărgineşte la a reitera argumentaţia din raportul de inspecţie fiscală, rămânând inertă la argumentele şi prevederile legale invocate de către reclamanţi prin intermediul acestei căi de atac. Astfel , în urma aşa-zisei soluţionări a contestaţiei rămân deschise o serie de chestiuni care reprezintă vicii majore ale actelor administrative atacate: considerarea familiei , formată din 2 persoane distincte ca un singur subiect de drept fiscal, prin analogie cu „asocierea în participaţiune sau altor asemenea asocieri”, cu consecinţe în ceea ce priveşte încălcarea drepturilor garantate de Codul fiscal pentru reclamanta M.A.A. şi, în cazul în care prin absurd s-ar considera că există obligaţia plăţii TVA, asupra distribuirii valorii tranzacţiilor derulate faţă de ambii soţi în cote egale, sens în care depăşirea plafonului de TVA ar avea loc la o dată ulterioară celei reţinute de către organul fiscal, cu consecinţa reducerii considerabile a bazei de impunere; neexercitarea de către organul fiscal a rolului activ/ imposibilitatea înregistrării unei persoane fizice ca plătitor de TVA; considerarea în mod temeinic a terenurilor ca fiind construibile în înţelesul art. 141 alin.2 lit.f din Legea nr.571/2003 prin ignorarea prevederilor Legii nr. 50/1991.
De asemenea, se critică faptul că inspecţia fiscală s-a desfăşurat numai în contradictoriu cu reclamantul M.A.R., iar actele fiscale atacate au fost emise numai în contradictoriu cu acesta, dar se referă la acte juridice încheiate alături de M.A.A., respectiv obligaţii fiscale care ar trebui distribuite faţă de cei doi soţi, ca persoane impozabile distincte. Răspunderea fiscală, la fel ca şi cea penală sau contravenţională, este una personală, care nu se răsfrânge asupra altor persoane. Prin urmare analogia efectuată de către organul fiscal, menţinută în mod abuziv şi eronat de către instanţa de fond, nu poate fi primită.
Se învederează faptul că reclamanta M.A.A. nu a primit vreun document din care să reiasă că urmează să facă obiectul vreunei inspecţii fiscale şi că prin realizarea estimării fără să se fi început vreo inspecţie fiscală i s-a încălcat dreptul de a fi informată cu privire la măsurile dispuse în ceea ce o priveşte.
Se susţine totodată că actele atacate se referă la acte juridice încheiate de către ambii soţi, ignorându-se faptul că fiecare dintre aceştia reprezintă un subiect distinct de drepturi şi obligaţii.
În opinia reclamanţilor, toate tranzacţiile controlate trebuie analizate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi , având în vedere regimul comun al bunurilor dobândite în timpul căsătoriei , conform art. 30 din Codul familiei. Trebuie respectată prezumţia dobândirii egală a preţului vânzării între cei doi soţi, iar în aplicarea prev.art.30 coroborate cu art.25 din Codul familiei, fiecare soţ a realizat un venit de ? din valoarea fiecărei tranzacţii, cele două cote neputând fi considerat ca venit global pe familie, astfel că orice obligaţii fiscale trebuie analizate şi stabilite distinct pe fiecare persoană şi nu în comun, printr-un act adresat mai multor subiecţi de drept.
Ori, prin instituirea unei echivalenţe între asocierea în participaţiune şi familie, organul fiscal atribuie o semnificaţie de-a dreptul bizară noţiunii de familie, omiţând să observe prevederile art.1 şi 2 din Codul familiei.
Se apreciază astfel că instanţa de fond a preluat în mod greşit maniera de interpretare a prevederilor art. 127 alin.10 din codul fiscal, extinzând în mod nepermis sfera de aplicare a textului la instituţia familiei. Motivarea instanţei de fond cu privire la reţinerea unui soi de „asociere în participaţiune” în ceea ce priveşte instituţia familiei nu poate fi primită, întrucât sfidează regulile de drept comun în materie de coproprietate, acordul ambilor soţi, necesar în vederea încheierii valabile a oricărui contract de vânzare cumpărare, nu poate echivala cu o asociere în scop economic.
Reclamanţii mai susţin că prin încadrarea ca o singură persoană impozabilă a ambilor soţi se creşte în mod abuziv baza de impunere cu suma de 311212 lei, respectiv debitul principal stabilit în sarcina lor cu 5913 lei, întrucât în condiţiile unei distribuiri a preţului tranzacţiilor imobiliare în cotă de ? faţă de fiecare dintre cei doi soţi depăşirea plafonului de scutire de 35000 euro are loc abia în cursul lunii iunie 2008, cu obligaţia solicitării înregistrării până la 10 iulie 2008, respectiv înregistrarea devenind efectivă începând cu 1 august 2008.
Referitor la imputarea creanţelor fiscale, se precizează că, deşi în raportul de inspecţie fiscală se precizează, în primul paragraf, cadrul inspecţiei fiscale, incluzându-i pe ambii soţi, decizia de impunere este întocmită numai faţă de reclamantul M.A.R., ceea ce constituie o modalitatea arbitrară de stabilire a creanţelor fiscale, străină de orice prevedere din cuprinsul Codului fiscal sau al Codului de procedură fiscală. Faţă de acest aspect, nicio relaţie de rudenie sau de afinitate nu poate justifica această modalitate arbitrară de imputare a creanţelor fiscale, astfel că actele atacate se impun a fi anulate.
În ceea ce priveşte stabilirea caracterului construibil sau neconstruibil al terenurilor care au făcut obiectul tranzacţiilor verificate, reclamanţii afirmă că informaţiile comunicate de către Primarul municipiului A.I., prin Adresa nr. 34940/210, sunt greşite întrucât s-a omis a se observa prevederile art. 23 alin.3 din Legea nr. 50/1991, potrivit cărora terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, potrivit legii. Ori, terenurile vândute de către reclamanţi se aflau în circuitul civil, nefiind construibile şi nefiind, pentru acest motiv, operaţiuni taxabile în sensul Legii nr. 571/2003. Această concluzie este confirmată prin adresa nr. 139462/432/30.06.2010 emisă de direcţia de urbanism din cadrul Primăriei municipiului C.N., din cuprinsul căreia se desprinde faptul că un teren nu poate fi considerat construibil înainte de scoaterea acestuia din circuitul civil şi eliberării autorizaţiei de construire.
În final, reclamanţii susţin că nu au desfăşurat activitate economică în înţelesul Codului fiscal, operaţiunile prin care au înstrăinat o serie de terenuri în perioada 2005-2009 neîndeplinind condiţiile pentru a fi considerate o activitate economică taxabilă. Prin aceste operaţiuni au urmărit pur şi simplu înstrăinarea unor active patrimoniale cu privire la care au considerat că nu mai pot fi puse în valoare conform scopului avut în vedere la dobândirea lor.
Se subliniază faptul că reclamanţii, în calitate de persoane fizice, nu sunt înregistraţi ca plătitori de TVA şi nu au obligaţia ţinerii vreunei evidenţe ori a colectării acestei taxe de la cumpărători, nefăcând obiectul reglementărilor specifice TVA în materie fiscală.
În ceea ce priveşte raportarea la prevederile art.152 din Legea nr. 571/2003, se precizează că acestea se aplică persoanelor impozabile care realizează o cifră de afaceri inferioară plafonului de 35000 Euro. Reclamanţii susţin că nu au calitatea de persoane impozabile, astfel că nu se pune problema vreunui regim de taxare sau de scutire. Mai mult, terenurile vândute erau situate în extravilanul localităţilor şi se aflau în circuitul agricol, iar tranzacţiile cu construcţii au avut ca obiect construcţii vechi, iar celelalte acte translative de proprietate verificate au fost donaţii şi nu vânzări, astfel că nu este aplicabilă niciuna dintre excepţiile de la regula generală instituită de art. 141 alin.2 lit.f din Codul fiscal.
Reclamanţii mai susţin că nu au colectat TVA de la cumpărători, motiv pentru care nu pot fi obligaţi la virarea vreunei sume cu acest titlu la bugetul de stat, TVA-ul fiind un impozit general pe consum care se calculează pe întregul circuit al bunurilor de la producător la consumatorul final
În drept, au fost invocate prevederile 205,207 din OG nr.92/2203, art.7 din Legea nr.554/2004, art. 94 şi urm. din OG nr.92/2203, art.23 din Legea nr.50/1991, art.1 şi 2 din Codul familiei, art.141 alin.2 lit. f din Legea nr. 571/2003 şi art.274 din Codul de procedură civilă.
Cererea de recurs a fost legal timbrată.
Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice A. susţine, prin cererea de recurs, că instanţa de fond a statuat în mod temeinic şi legal că, în perioada 01.01.2008-30.04.2008, reclamantul a realizat tranzacţii imobiliare în sumă de 125900 lei, depăşind plafonul de scutire de TVA până la data de 10.05.2008, urmând a fi plătitor de TVA începând cu data de 01.06.2008.
Cu toate acestea, instanţa de fond, cu aplicarea greşită a legii, a exonerat reclamantul de plata majorărilor de întârziere, apreciind că organele fiscale au obligaţia înregistrării automate ai celor pe care îi consideră plătitori de TVA, potrivit dispoziţiilor art.153 alin.8 din Legea nr.571/2003.
Ori, potrivit art.119 alin.8 din Legea nr.571/2003 pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere , iar potrivit art. 120 majorările de întârziere se datorează, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate , inclusiv.
Responsabilitatea plătitorilor de TVA şi a organelor fiscale este expres prevăzută de art. 158 alin.1 din Codul fiscal, potrivit căruia orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal al taxei către bugetul de stat.
În drept, se invocă prevederile art.299 coroborate cu art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă.
Cererea de recurs este scutită de plata taxelor de timbru, potrivit art.17 din Legea nr.146/1997.
Verificând legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate în raport de criticile formulate, precum şi potrivit art.304 ind.1 din Codul de procedură civilă, Curtea constată următoarele:
1.Recursul declarat de către reclamanţi este nefondat, având în vedere considerentele ce se vor expune în continuare:
În baza Raportului de inspecţie fiscală din data de 6 octombrie 2010, înregistrat la D.G.F.P. A., sub nr. 407496 din 8 octombrie 2010, întocmit ca urmare a verificării documentelor privind tranzacţiile imobiliare efectuate de către reclamanţi în perioada 01.01.2006-31.12.2009, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice A. a emis Decizia de impunere nr. 884 din 8 octombrie 2010 prin care a stabilit în sarcina reclamantului M.A.R. obligaţia de plată a sumei de 88949 lei, reprezentând TVA, şi a sumei de 50531, lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.
Întrucât contestaţia împotriva acestor acte fiscale, formulată de către reclamanţi în conformitate cu prevederile art. 205 din Codul de procedură fiscală, a fost respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 3/20.01.2011, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice A., reclamanţii s-au adresat instanţei de contencios fiscal solicitând anularea actelor fiscale şi exonerarea de obligaţia de plată a TVA stabilită suplimentar şi a majorărilor de întârziere aferente acestei taxe.
Instanţa de fond, prin Sentinţa civilă nr. 2246/CAF/2011, a admis în parte acţiunea formulată de către reclamanţi şi a anulat parţial decizia nr.3/20.01.2011, raportul de inspecţie fiscală din 6.10.2010 şi decizia de impunere nr.884/8.10.2010, respectiv în ceea ce priveşte accesoriile, reclamantul M.A.R. fiind exonerat de plata majorărilor de întârziere în sumă de 50.531 lei.
Actele fiscale au fost menţinute în ceea ce priveşte obligaţia principală constând în TVA în cuantum de 88.949 lei, astfel că reclamanţii au formulat recurs, solicitând anularea actelor fiscale atât pentru motive de nelegalitate ce privesc modul de realizare a inspecţiei fiscale şi de întocmire a actelor fiscale atacate, cât şi pentru motive de nelegalitate ce se referă la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare.
O primă critică ce se desprinde din cererea de recurs se referă la neanalizarea de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice A. a argumentelor invocate de către reclamanţi prin contestaţie şi care se referă la: considerarea familiei, formate din 2 persoane distincte, ca un singur subiect de drept fiscal, prin analogie cu „asocierea în participaţiune sau altor asemenea asocieri”, cu consecinţe în ceea ce priveşte încălcarea drepturilor garantate de Codul fiscal pentru reclamanta M.A.A. şi asupra distribuirii valorii tranzacţiilor derulate faţă de ambii soţi în cote egale, sens în care depăşirea plafonului de TVA ar avea loc la o dată ulterioară celei reţinute de către organul fiscal, cu consecinţa reducerii considerabile a bazei de impunere; neexercitarea de către organul fiscal a rolului activ/ imposibilitatea înregistrării unei persoane fizice ca plătitor de TVA; considerarea terenurilor ca fiind construibile în înţelesul art. 141 alin.2 lit.f din Legea nr. 571/2003 prin ignorarea prevederilor Legii nr. 50/1991.
Critica formulată este lipsită de relevanţă juridică întrucât obiectul recursului este limitat la examinarea legalităţii şi temeinicie sentinţei prin care instanţa de fond a soluţionat acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanţi. Verificarea de către instanţa de control judiciar dacă pârâta a analizat sau nu toate argumentele de fapt şi de drept invocate de către reclamanţi prin contestaţie nu poate fi realizată decât din perspectiva în care instanţa de fond s-a pronunţat asupra acestui lucru, reclamanţii neformulând însă critici sub acest aspect.
O altă critică formulată de către reclamanţi priveşte interpretarea şi aplicarea prevederilor legale în materie de TVA de către instanţa de fond.
Astfel, reclamanţii consideră că nu datorează sumele stabilite prin actele atacate, întrucât operaţiunile realizate nu pot fi supuse TVA pentru că nu sunt îndeplinite cerinţele prev. de art.126 alin. 1 lit.c şi d din Legea nr. 571/2003, care prevăd că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acţionând ca atare, şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 .
Referitor la aceasta, instanţa reţine că, potrivit art. 126 alin.1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamanţilor, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin.1 , iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art.127 alin.2.
Aceste condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiţii din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin.1 din Legea nr.571/2003, determină neîncadrarea operaţiunii în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Este fără îndoială că vânzarea de terenuri construibile constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr.571/2003, potrivit cărora prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar la o altă persoană, precum şi că locul de livrare al bunurilor şi prestare a serviciilor este considerat în România.
Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerinţe prev. de art.126 din Legea nr.571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acţionând ca atare, şi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 se constată următoarele:
Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal , persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prev. la alin.2 al aceluiaşi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.
Dispoziţiile art.7 alin. pct.20 din Legea nr.571 republicată, aplicabile datei de 01.01.2007 prevăd că prin persoană se înţelege orice persoană fizică sau juridică, iar dispoziţiile art. 125 ind.1 pct.18 din Legea nr. 571/2003, aplicabile din data de 01.01.2007, în contextul armonizării legislaţiei naţionale cu prevederile comunitare, stabilesc că din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată persoana impozabilă are înţelesul de la art.127 alin.1 şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare activitate economică. Rezultă, în consecinţă, că textul art. 127 din Codul fiscal este în aceeaşi măsură aplicabil persoanelor fizice şi juridice.
Potrivit acestei din urmă dispoziţii legale, noţiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică, astfel că existenţa unei atari activităţi este cea care justifică calificarea unei persoane drept persoană impozabilă.
Art. 127 alin.2 din Codul fiscal defineşte activităţile economice ca fiind activităţile ce cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definind activitatea economică prin raportare la activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activităţile care implică etapele procesului economic de producţie, distribuţie şi prestarea de servicii şi nu aspectul ca, din punctul de vedere al legii comerciale, persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, având în vedere faptul că, aşa cum s-a reţinut şi de către judecătorul fondului, prevederile legale amintite constituie o transpunere în legislaţia naţională a dispoziţiilor art.9 alin.1 teza a II-a din Directiva 112/2006/CA privind sistemul comun de TVA , articol ce conferă un domeniu foarte larg de aplicare a TVA.
Faptul că o activitate este considerată economică indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică .
Din cele expuse mai sus, rezultă că de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, iar simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăşi o activitate economică .
Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă, astfel cum s-a decis de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc.
Având în vedere faptul că din actele existente la dosar, rezultă că, anterior înstrăinării acestor terenuri, reclamanţii au întocmit planuri urbanistice zonale pentru construirea de locuinţe unifamiliale, planuri ce au fost aprobate de către Consiliul local al municipiului A.I., prin Hotărârile nr. 157/2008,446/2007,398/2007 şi 106/2008, ceea ce se încadrează în „măsuri active de comercializare a terenului” prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii în sensul art. 9 alin.1 al doilea paragraf din Directiva TVA, nu se poate considera că operaţiunile de vânzare de terenuri construibile realizate de către reclamanţi reprezintă o simplă exercitare a dreptului de proprietate.
Prin urmare, activitatea reclamanţilor de a vinde terenuri construibile constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfăşurat face ca reclamanţii să fie consideraţi persoane impozabile în scop de TVA, astfel că, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanţii aveau obligaţia de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidenţă ca plătitori de TVA.
Aşadar, criticile reclamanţilor privind interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale în materie de TVA de către instanţa de fond sunt neîntemeiate.
Deopotrivă, neîntemeiate sunt şi criticile reclamanţilor referitoare la greşita reţinere a caracterului construibil al terenurilor ce fac obiectul tranzacţiilor verificate.
Aceasta deoarece, potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct.1 din Legea 571/2003, reprezintă teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare, de unde se deduce că pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv să aibă aptitudinea legală de a se construi un supraedificat pe el.
Nu se poate considera că s-a omis a se observa prevederile art. 23 alin.3 din Legea nr. 50/1991, întrucât, prin considerentele hotărârii, instanţa de fond a examinat aceste prevederi legale, cu privire la care a reţinut că reprezintă un argument în plus în susţinerea poziţiei adoptate de către organul de control, deoarece scoaterea din circuitul civil se realizează pentru terenurile destinate construirii. Pentru a se efectua operaţiunea de scoatere din circuitul civil este necesar ca în prealabil terenul respectiv să fie destinat construirii.
Într-adevăr, în cadrul comunităţii de bunuri sub forma devălmăşiei pentru încheierea în mod valabil a unui contract de vânzare cumpărare este necesar acordul ambilor, însă acest aspect nu constituie un argument pentru a considera că reclamanţii nu au calitatea de persoane impozabile în scop de TVA şi nici obligaţia ca, din momentul în care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire de taxă adăugată, să solicite înregistrarea în scop de TVA.
De altfel, dispoziţiile pct.3 alin.6 ale Titlului VI din HG nr. 44/2004 prevăd că în situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, daca exista obligaţia înregistrării în scopuri de taxa pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie.
Ori, din contractele de vânzare –cumpărare depuse la dosar, tranzacţiile au fost efectuate de reclamant atât în nume propriu, cât şi ca mandatar al soţiei sale, astfel că în mod corect reclamantul M.A.R. a fost desemnat să îndeplinească această obligaţie.
Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului M.A.R., în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soţia sa, M.A.A., nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora şi nicio încălcare a dreptului de informare al reclamantei M.A.A., reclamanţii neputând fi consideraţi persoane impozabile separate, caz în care, într-adevăr, se impune ca inspecţia fiscală şi, respectiv, actele fiscale să se realizeze şi, respectiv, să se emită, separat, pentru fiecare persoană impozabilă.
Astfel fiind, criticile reclamanţilor s-au dovedit a fi neîntemeiate, motiv pentru care, în temeiul art.312 din Codul de procedură civilă, recursul declarat de către reclamanţi a fost respins ca nefondat.
2. Recursul declarat de către pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice A. este întemeiat având în vedere următoarele considerente:
Astfel, pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin.1 din Codul fiscal, care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 din Codul de procedură fiscală, care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, şi cu art. 120 din acelaşi cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Într-adevăr, prin art.153 alin.8 din Codul fiscal se stabileşte că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă împrejurarea că reclamanţii au făcut toate demersurile cu privire la înstrăinarea imobilelor în termen de 30 de zile, iar în baza declaraţiei 208 notarii au informat ANAF cu privire la aceste modificări, astfel cum se prevede la art. 254 şi 259 din Codul fiscal, nu denotă o „răspundere de culpă” a organelor fiscale la încălcarea dispoziţiilor legale de către contribuabili, care, potrivit art. 158 alin.1 din Codul fiscal, poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligaţiei de înregistrare în scop de TVA şi pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat.
Pe de altă parte, este de observat că obligaţia înregistrării în scop de TVA şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat nu este condiţionată de perceperea cotei de 3% impozit pe venit, care în cazul în care se dovedeşte a fi încasată în mod necuvenit, este supusă repetiţiunii, cu majorările de întârziere aferente, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.
Întrucât instanţa de fond a dat o interpretare şi aplicare greşită prevederilor legale sus amintite, recursul pârâtei s-a constat a fi întemeiat, motiv pentru care, în temeiul art.312 raportat la art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă, a fost admis, cu consecinţa modificării sentinţei în sensul respingerii în întregime a acţiunii reclamanţilor.
