Reţinerea şi virarea impozitelor şi a contribuţiilor datorate de salariaţi sunt operaţiuni pe care angajatorul le efectuează în calitate de mandatar al organelor financiare, iar raportul juridic de drept fiscal se încheie între contribuabil (salariat) şi organul fiscal.
Plata impozitelor şi contribuţiilor prin reţinere la sursă nu schimbă calitatea de contribuabil a salariatului şi nici nu îl transformă pe angajator într-un subiect al raportului juridic bugetar, acesta acţionând doar ca un mandatar legal al organului fiscal teritorial.
Secţia I civilă, Decizia nr. 4724 din 16 noiembrie 2011
Prin sentința civilă nr. 1490 din 19.07.2011, pronunțată de Tribunalul Bistrița-Năsăud, s-au respins ca neîntemeiate excepțiile necompetenței secției civile de soluționare a cauzei și inadmisibilității acțiunii invocate de pârâta SC I. SA Bistrița.
S-a respins excepția prematurității formulării cererii, excepție invocată de pârâta SC I. SA Bistrița.
S-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei SC I. SA Bistrița și în consecință, s-a respins acțiunea civilă formulată de reclamanta P.R. împotriva pârâtei SC I. SA Bistrița, ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
S-a respins cererea de chemare în garanție formulată de pârâta SC I. SA Bistrița, împotriva chematei în garanție Agenția Națională de Administrare Fiscală București, ca neîntemeiată.
Pentru a pronunța această sentință s-a reținut referitor la excepția necompetenței că inițial cauza s-a soluționat de secția de administrativ și fiscal a tribunalului, însă prin decizia Curții de Apel Cluj s-a dispus rejudecarea cauzei de secția civilă a tribunalului, reținându-se nulitatea hotărârii pronunțate pe considerentul că aceasta s-a dat de o instanță necompetentă material.
Deciziile instanței de casare în privința problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, conform art. 315 alin. (1) C.proc.civ.
Ca atare, întrucât instanța de casare a dezlegat problema competenței materiale, statuând că aceasta revine secției civile, o asemenea dezlegare este obligatorie pentru instanța de rejudecare.
Referitor la excepția inadmisibilității, s-a reținut că reclamanta a acționat în calitate de fost salariat al pârâtei angajator, invocând expres prevederile Codul muncii ce reglementează scopul jurisdicției muncii, părțile conflictului de muncă și termenul pentru formularea cererilor în materie dintre salariați și angajatori.
Acțiunea reclamantei nu este inadmisibilă față de angajator, chiar dacă, prin dispoziții legale speciale se reglementează o procedură specială de restituire a sumelor reținute în plus cu titlu de contribuții și impozit, atunci când acestea se solicită a fi restituite de către organul fiscal, deoarece această procedură nu este prevăzută pentru litigiile de muncă. Acțiunea civilă formulată ar fi inadmisibilă doar în condițiile în care ar exista dispozițiile legale prin care s-ar interzice expres posibilitatea formulării unei acțiuni îndreptate împotriva angajatorului, or, nu există asemenea prevederi legale, caz în care acțiunea reclamantului împotriva pârâtei este admisibilă, fiind exercitată în condițiile dreptului de acces liber la justiție prevăzut de art. 21 din Constituție.
Excepția prematurității acțiunii este motivată pe aceleași considerente invocate și pentru susținerea inadmisibilității acțiunii. Diferența dintre prematuritatea și inadmisibilitatea acțiunii în situația în care dispozițiile legale prevăd o procedură administrativă prealabilă, obligatoriu de urmat, este dată doar de începerea sau neînceperea unei astfel de proceduri, anterior sesizării instanței.
în situația în care acțiunea se promovează fără ca, în prealabil, să se fi și demarat procedura administrativă prealabilă, este incidentă excepția inadmisibilității acțiunii, iar atunci când procedura prealabilă a fost demarată dar nu s-a așteptat finalizarea ei și a fost promovată acțiunea în instanță, este incidentă excepția prematurității.
Or, în speță, în prezența unui conflict de muncă legea nu prevede obligativitatea unei proceduri administrative prealabile, astfel că apare ca neîntemeiată și excepția prematurității acțiunii.
Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive s-a reținut că reclamanta a chemat în judecată fostul angajator solicitând obligarea acestuia să restituie suma reținută cu titlu de impozite și contribuții de asigurări sociale, apreciind că pârâta a reținut și virat nelegal aceste sume la bugetul de stat.
Reținerea și virarea contribuțiilor și impozitelor datorate de salariați, în condițiile legii, prin reținere la sursă, sunt operațiuni pe care angajatorul le efectuează în calitate de mandatar al bugetului de stat, distinct de raportul juridic de muncă în virtutea căruia angajatorul face plata salariului către angajat, astfel că în această situație angajatorul nu acționează în nume propriu, ci în calitate de mandatar.
Cum angajatorul are doar calitatea de mandatar și nu de titular în cadrul raportului juridic de drept fiscal, atunci când se solicită restituirea de sume cu titlu de contribuții și impozite datorate de salariați, în condițiile legii, reținute la sursă și virate bugetelor autorităților fiscale, conflictul în legătură cu modalitatea de impunere, reținere și virament nu se angajează direct cu angajatorul, ci cu autoritatea fiscală, prin utilizarea procedurii prealabile a contestației prevăzute de art. 205 C.proc.fisc.
Ca atare, pârâta în calitate de mandatar nu poate fi considerată persoană obligată în raportul juridic dedus judecății.
Dimpotrivă constatarea nelegalității plății impozitului și contribuțiilor reținute, cu consecința restituirii sumelor nelegal reținute, se impune a fi stabilită în contradictoriu cu organul fiscal care a încasat aceste sume, și nu cu angajatorul care a acționat în numele și pe seama organului fiscal creditor.
Cererea de restituire a unor sume plătite ca urmare a aplicării eronate a dispozițiilor legale [art. 117 alin. (1) lit. d) C.fisc.] se soluționează conform art. 117 alin. (6) C.fisc. și Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, emis de Ministerul Finanțelor Publice.
Abia după epuizarea acestor căi administrative, în situația în care persoana se consideră vătămată are dreptul de a apela la jurisdicția de contencios fiscal, caz în care trebuie să fie chemat în judecată alături de organul fiscal și angajatorul (plătitorul de venituri), pentru opozabilitate.
Cum, în cauză, reclamanta a chemat în judecată angajatorul în nume propriu, și nu în calitate de mandatar al instituțiilor financiare și nu a chemat în judecată titularul obligației de restituire, care este instituția financiară, excepția lipsei calității procesuale pasive a angajatorului este întemeiată.
Așa cum rezultă din poziția reprezentantului pârâtei exprimată la termenul de judecată din data de 19.07.2011, pârâta nu a înțeles să invoce ea însăși excepția de nelegalitate a prevederilor art. 68 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, solicitând doar ca o astfel de excepție să fie invocată de instanță din oficiu.
Față de soluția respingerii acțiunii formulate, ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă și dat fiind caracterul incidental al cererii de chemare în garanție față de acțiunea principală, examinarea independentă și preliminară a excepțiilor procesuale invocate de chemata în garanție, unite cu fondul cauzei, nu se mai impune a fi realizată, astfel că a fost respinsă.
împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta P.R. solicitând admiterea recursului și judecarea pe fond a cauzei.
în motivarea recursului a arătat că prin admiterea excepției calității procesuale pasive a pârâtei SC I. SA Bistrița instanța a ignorat decizia Curții de Apel Cluj prin care s-a casat hotărârea instanței de fond, dispunându-se rejudecarea cauzei.
Arată că SC I. SA Bistrița în mod ilegal a cumulat ultimul salariu al salariaților concediați cu compensația atribuită în baza art. 69 alin. (2) lit. f) C.muncii și pe care angajatorul a numit-o plată compensatorie în contractul colectiv de muncă, impozitând suma rezultată și reținând contribuțiile la bugetul consolidat al statului.
Pârâta în momentul reținerii impozitului și contribuțiilor din compensația/ despăgubirea de 5.630 lei a acționat ca mandatar al instituțiilor financiare, și nu ca angajator.
Instanța, prin atribuirea calității de mandatar, ignoră în totalitate art. 1190,art. 1532 și urm. C.civ., precum și art. 18 C.proc.fisc., la dosar nefiind nici o dovadă că pârâta ar avea calitatea de mandatar.
Pentru a admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei, instanța de fond a considerat că pârâta a reținut impozitul și contribuțiile din suma de 5.630 lei, acordată reclamantei ca o despăgubire, în calitate de mandatar al bugetului de stat și nu în calitate de angajator, fără a preciza normele legislative fiscale, în baza cărora pârâta are calitate de mandatar al bugetului de stat.
în baza art. 40 alin. (2) lit. f) pârâta SC I. SA în calitate de angajator era obligată să rețină și să vireze contribuțiile și impozitele datorate de salariați, or, este foarte clar că în momentul când i s-a atribuit despăgubirea de 5.630 lei, reclamanta nu mai era salariată, contractul ei individual de muncă încetând la data desfacerii contractului individual de muncă.
Culpa angajatorului este că a cumulat compensația/ despăgubirea cu salariul și le-a plătit la aceeași dată, tocmai pentru a ascunde faptul că a impozitat și reținut contribuții dintr-o despăgubire atribuită salariaților în urma concedierii.
Art. 117 alin. (1) lit. d) C.proc.fisc. invocat de instanța de fond se referă în exclusivitate la procedura urmată de debitorii – contribuabili persoane juridice, cum este SC I. SA, iar Ordinul MFP nr. 1899/2004, la punctele 2-6 precizează procedura urmată de contribuabilii juridici pentru restituirea, compensarea sau rambursarea sumelor de la buget.
Instanța de fond prin invocarea art. 117 alin. (1) lit. d) C.proc.fisc. relatează procedura pe care era obligată să o urmeze pârâta SC I. SA pentru a i se restitui sau compensa sumele plătite ca urmare a aplicării eronate a legii, dar aplică această procedură la reclamant, care în raportul de drept fiscal este contribuabil persoană fizică, art. 17 alin. (2) C.proc.fisc.
Reclamanta, fiind persoană fizică, nu poate face cerere pentru restituire, organul fiscal restituind impozitul reținut în plus din drepturile salariale, din oficiu.
Precizează că suma de 5.630 lei este o compensație/ despăgubire atribuită în baza art. 69 alin. (2) lit. f) C.muncii și că în baza art. 48 alin. (3) lit. c) nu este un brut pentru a fi impozitată și pentru că este dată după desfacerea contractului individual de muncă nu este un venit salarial.
Intimata SC I. SA prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului.
Analizând actele și lucrările dosarului, din perspectiva criticilor formulate în cererea de recurs și prin prisma apărărilor din întâmpinare, Curtea reține următoarele:
în mod legal s-a reținut de către instanța de fond că pârâta SC I. SA, în calitate de fost angajator, nu are calitate procesuală pasivă în acțiunea prin care reclamanta a solicitat restituirea impozitului pe venit și a contribuțiilor la asigurările sociale calculate asupra sumelor primite cu titlu de salarii compensatorii la concediere.
Obligația angajatorului de a calcula și reține impozitele și contribuțiile de asigurări sociale pentru angajații săi nu îl transformă pe acesta într-un debitor în sensul art. 25 alin. (1) C.proc.fisc., întrucât reținerea și virarea impozitelor și a contribuțiilor datorate de salariați sunt operațiuni pe care angajatorul le efectuează în calitate de mandatar al organelor financiare, iar raportul juridic de drept fiscal se încheie între contribuabil (salariat) și organul fiscal.
Este adevărat că legea nu reglementează expres că angajatorul este un mandatar al bugetului de stat, însă acesta are obligația de a calcula și reține lunar contribuțiile și impozitele aferente drepturilor acordate angajaților și de a le vira la bugetul de stat, iar aceste operațiuni nu se realizează în temeiul raportului de muncă, ci al unui raport juridic de drept fiscal, ale cărui subiecte sunt statul prin organele financiare care au atribuții în realizarea veniturilor bugetare, respectiv contribuabilii, în speță persoana fizică obligată la plata impozitelor și a contribuțiilor.
Plata impozitelor și a contribuțiilor prin reținere la sursă nu îi schimbă calitatea salariatului de contribuabil, dar nici nu îl transformă pe angajator într-un subiect al raportului juridic bugetar, acesta acționând doar ca un mandatar legal al organului fiscal teritorial.
Contrar celor invocate de recurentă, în lipsa unor prevederi exprese, art. 117 alin. (1) C.proc.fisc., respectiv Ordinul nr. 1899/2004 nu se aplică numai contribuabililor persoane juridice. Este adevărat că art. 117 alin. (2), (3) și (4) se referă expres la persoane fizice, însă este o situație de excepție care se referă la regularizarea anuală a impozitului pe venit.
Potrivit art. 117 C.proc.fisc. și Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, persoanele interesate pentru restituirea unor sume de bani reținute cu titlu de impozite și contribuții la buget trebuie să formuleze o cerere adresată organului fiscal competent, în cauză unitatea ANAF de la domiciliul contribuabilului, iar acest organ urmează a admite ori respinge cererea prin act administrativ fiscal, în funcție de prevederile legale incidente. în cazul respingerii cererii de restituire prin act administrativ fiscal ce se comunică celui ce a făcut cererea, acesta poate să introducă contestație la tribunal la secția de contencios administrativ și fiscal, ocazie cu care în acel cadru procesual, instanța competentă pentru aplicarea legislației fiscale, sesizată legal, în contradictoriu cu organul fiscal, urmează să analizeze dacă în mod corect și legal s-a realizat reținerea și virarea sumei de bani cu titlu de impozit și contribuții de asigurări sociale de către angajator din plățile compensatorii acordate salariatului cu ocazia concedierii colective. în situația în care cererea de restituire formulată nu este soluționată, cel interesat este îndreptățit să acționeze organul administrativ pentru refuzul de rezolvare a cererii, în condițiile legii contenciosului administrativ.
în consecință, Curtea apreciază că față de modul în care a fost formulată acțiunea, pârâta SC I. SA nu are calitate procesuală pasivă, ceea ce împiedică analizarea motivelor de recurs referitoare la fondul cauzei.
Ținând seama de aceste considerente, Curtea apreciază că hotărârea fondului este legală și temeinică, astfel că o va menține ca atare, urmând ca în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C.proc.civ. să respingă ca nefondat recursul declarat de recurentă, în cauză nefiind incidente motivele de recurs invocate.
(Judecător Sergiu Cătălin Boboș)
