Legea nr. 345/2002, art. 23
Pentru achiziţiile de bunuri şi servicii, societatea comercială-persoană impozabilă cu regim mixt are obligaţia întocmirii jurnalelor de cumpărări separat pentru fiecare operaţiune în parte: un jurnal pentru achiziţiile cu drept de deducere, un jurnal pentru achiziţiile fără drept de deducere şi un jurnal pentru achiziţiile utilizate în comun pentru cele două tipuri de activităţi desfăşurate de societate, iar dreptul de deducere a aferentă acestei ultime categorii de achiziţii se exercită proporţional cu gradul de utilizare a bunurilor achiziţionate la realizarea operaţiunilor cu drept de deducere.
Decizia nr. 648/CA din 15 noiembrie 2010
Prin sentinţa nr. 322/CA din 06.04.2010 pronunţată de Tribunalul Iaşi s-a respins acţiunea formulată de reclamanta SC B. SRL, în contradictoriu cu pârâţii D.G.F.P. a municipiului Iaşi şi Activitatea de Inspecţic Fiscală din cadrul D.G.F.P. a municipiului Iaşi.
In motivare s-a reţinut că în baza cererii formulate de către societate, de rambursare a soldului negativ de TVA aferent decontului din luna august 2008, înregistrată cu nr. 41114/24.09.2008 la A.F.P. Paşcani, o echipă de verificare din cadrul Activităţii de control fiscal al D.G.F.P. a Judeţului Iaşi a verificat activitatea socictăţii din 01.12.2003 până la data de 31.08.2008, în urma căruia s-a încheiat raportul de inspecţie fiscală nr. CI95 din 12.01.2009 şi s-a emis Decizia de impunere nr. C 196 din
21.01.2009 pentru suma de 67.319 lei reprezentând TVA.
Contestaţia formulată împotriva acestei decizii a fost respinsă, ca neîntemeiată, de D.G.F.P. a Judeţului Iaşi prin decizia nr. 624/13.04.2009, stabilindu-se în sarcina reclamantei suma de 67.319 lei ca datorată, reţinându-se că reclamanta a criticat decizia de impunere C 196 din
21.01.2009, privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului dc inspccţie fiscală nr. C 196 din
21.01.2009 şi a solicitat restituirea taxei pe valoarea adăugată, respinsă la rambursare, în sumă de 67.319 lei.
Ca urmare a depunerii decontului de taxă pe valoarea adăugată pentru luna august 2008, cu solicitarea de rambursare a sumei de 77.333 lei, cerere înregistrată la D.G.F.P. a Judeţului Iaşi, s-a efectuat inspccţia fiscală la SC B. SRL Paşcani. Inspecţia fiscală a constatat că în perioada
01.12.2003-31.08.2008, reclamanta a dedus eronat în sumă de 65.805 lei, taxă aferentă bunurilor achiziţionate, destinate exclusiv realizării de operaţiuni scutite fară drept de deducere şi a taxei pe valoarea adăugată în sumă dc 1.514 lei aferentă operaţiunilor supuse măsurilor de simplificare.
S-a arătat ca în mod corect au reţinut organele de inspecţie fiscală că reclamanta a realizat activităţi conform obiectului principal dc activitatc „baruri”, cât şi secundar „activităţi de jocuri de noroc” şi a realizat venituri atât din activitatea de jocuri de noroc, care se încadrează în categoria operaţiunilor scutitc de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere, cât şi venituri din vânzarea băuturilor, care se încadrează în categoria operaţiunilor taxabile.
Pentru luna decembrie 2003 au fost aplicatc dispoziţiile art. 23 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată şi art. 61 alin. (2) lit. b) din Normele de aplicare a Legea nr. 345/2002. Persoanele impozabile care efectuează atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere vor determina taxa pe valoarea adăugată de dedus astfel: taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri/şi/sau de servicii destinate exclusiv realizării dc operaţiuni carc nu
dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni nu va fi dedusă. Aceste operaţiuni vor fi evidenţiate într-un jurnal pentru cumpărări separat.
Pentru perioada ianuarie 2004 – august 2008 au fost aplicate corect dispoziţiile art. 147 din Legea nr. 571/2003.
Reclamanta a realizat în perioada supusă verificării, dec. – 2003 – aug. 2004, atât operaţiuni care nu dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care dau drept de deducere, astfel încât aceasta este plătitoare de taxă pe valoarea adăugată cu regim mixt.
Susţinerea reclamantei că la spaţiile cu punctele de lucru din str. Iaşi desfaşoară concomitent mai multe activităţi, nu poate fi primită, întrucât societatea a declarat că la respectivele spaţii s-au înregistrat numai venituri din jocuri de noroc, operaţiune care este scutită de taxa pe valoare adăugată fară drept de deducere, astfel că reclamanta nu are dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă închirierii spaţiilor celor 4 puncte de lucru şi a utilităţilor aferente.
Referitor la TVA în sumă de 1.514 lei aferentă achiziţionării de material lemnos şi dc lucrări de construcţii, nici pentru aceasta reclamanta nu are drept de deducere, în condiţiile în care lucrările menţionate în facturile în baza cărora s-a dedus suma respectivă se încadrează în categoria operaţiunilor economice supuse măsurilor de simplificare, respectiv taxare inversă, fiind aplicabile dispoziţiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 651 din Normele de aplicare a acestui act normativ, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi art. 160 alin. (2)
C. fisc., coroborat cu pct. 82 din Normele metodologice.
Contrar dispoziţiilor legale, societatea a achiziţionat bunuri şi servicii destinate exclusiv operaţiunilor fară drept de deducere şi a dedus TVA aferentă, integral sau pe bază de pro rata, rezultând astfel o taxă pe valoarea adăugată dedusă nelegal în sumă de 65.805 lei.
Pentru cele expuse, prima instanţa a constat că actele contestate sunt legale şi temeinice.
Recursul reclamantei a fost respins ca neîntemeiat.
S-a reţinut ca în mod corect prima instanţă a respins acţiunea şi a apreciat că actele administrative fiscale atacate sunt legale şi temeinice.
Recurenta-reclamantă are în accepţiunea Codului fiscal calitatea de persoană impozabilă cu regim mixt deoarece în intervalul de timp supus controlului a realizat atât operaţiuni care dau dreptul la deducerea TVA-ului, cât şi operaţiuni care nu dau dreptul la o asemenea deducere.
In drept, referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, pe luna decembrie 2003, sunt aplicabile prev. art. 23 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit cărora ,,c) achiziţiile de bunuri şi/sau de servicii destinate atât realizării de operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi celor care nu dau drept de deducere, precum
şi de investiţii destinate realizării acestor operaţiuni se evidenţiază în jurnalul pentru cumpărări întocmit separat. Taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei operaţiuni se deduce pe bază de pro-rata.
(3) Este obligatorie evidenţa separată a gestiunilor de bunuri, potrivit destinaţiei prev. la alin. (2)”.
Referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada ianuarie 2004 – august 2008, sunt aplicabile prev. art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
In conformitate cu prevederile legale invocate mai sus, pentru achiziţiile de bunuri şi servicii, societatea avea obligaţia întocmirii jurnalelor de cumpărări separat pentru fiecare operaţiune în parte, respectiv: un jurnal pentru achiziţiile cu drept de deducere, un jurnal pentru achiziţiile fară drept de deducere şi un jurnal pentru achiziţiile utilizate în comun pentru cele două tipuri de activităţi desfaşurate dc societate, iar dreptul dc deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei ultime categorii de achiziţii se exercită proporţional cu gradul de utilizare a bunurilor achiziţionate la realizarea operaţiunilor cu drept de dcducere.
In mod eronat a susţinut recurenta-reclamantă, atât prin acţiunea formulată, cât şi prin cererea de recurs, faptul că pentru spaţiile situate în str. Străpungere Silvestru, str. C. Negri, str. Ceferiştilor şi staţia C.F. Iaşi -calculul taxei pe valoarea adăugată ar fi trebuit să se realizeze pro-rata deoarece la acele locaţii s-au desfăşurat numai operaţiuni care nu dau dreptul de deducere. Astfel în acele locaţii s-au desfăşurat în exclusivitate activităţi de jocuri de noroc, activităţi care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată şi deci fară drept de deducere.
Aceste din urmă susţineri ce se regăsesc în raportul de inspecţie fiscală parţială sunt confirmate atât de reclamantă prin înscrisul intitulat „situaţia contractelor de închiriere a spaţiilor pentru activitatea de jocuri” având nr. 46/30.03.2009, cât şi dc conţinutul celor patru contracte de închiriere ale spaţiilor comerciale în discuţie, în care se arată că în cele 4 puncte de lucru s-au realizat numai venituri din jocuri pentru perioadele indicate în raport.
In consecinţă, în această situaţie sunt aplicabile dispoziţiile art. 61 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 598/2002 şi dispoziţiile art. 147 alin. (4)
C. fisc. în sensul că toate activităţile destinate exclusiv realizării de operaţiuni carc nu dau drept dc dcduccre, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă în jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.
In mod eronat a susţinut recurenta că ar fi trebuit să se realizeze calculul TVA pe întreaga societate, iar nu pe fiecare punct de lucru în parte. Astfel, niciuna din dispoziţiile legale invocate nu prevede un calcul global
pentru întreaga activitate desfăşurată de persoana juridică. In plus, dispoziţiile art. 147 C. fisc. şi dispoziţiile art. 61 din H.G. nr. 598/2002 se referă nu la un calcul diferit pe ficcarc punct dc lucru, ci la un calcul diferit pe fiecare tip de operaţiuni şi pe fiecare tip de achiziţii, ceea ce organul fiscal a şi realizat.
Şi în ceea cc priveşte TVA în sumă totală de 1.514 lei destinată achiziţiei de material lemnos şi de lucrări de construcţii soluţia luată de organele fiscale este una corectă.
Referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 309 lei aferentă materialului lemnos achiziţionat cu factura nr. 0876225 din 26.02.2005, emisă de SC L SRL, sunt aplicabile prev. art. 1601 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Lucrările de reparaţii, transformare şi modernizare a unui bun imobil vor fi supuse măsurilor dc simplificare în măsura în care acestea sunt cuprinse în prev. de la alin. (1)”.
La diviziunea 45 din anexa la Ordinul preşedintelui Institutului Naţional dc Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională – CAEN, se prevede:
„Această diviziune include construcţiile generale şi speciale pentru clădiri şi dc geniu civil, lucrări de instalaţii pentru clădiri şi finisaje ale clădirilor. Diviziunea include lucrări noi, reparaţii, completări şi modificări; ridicarea de clădiri sau structuri din prefabricate, pe şantier şi de asemenea, construcţiile cu caracter temporar.
Lucrările de instalaţii pentru clădiri includ instalarea tuturor tipurilor de utilităţi care fac construcţia să funcţioneze. Aceste activităţi sunt, de obicei, efectuate la locul construcţiei, deşi părţi ale lucrării pot fi executate într-un atelier. Sunt incluse activităţi ca lucrările tehnico-sanitare, instalarea sistemelor de încălzire şi de aer condiţionat, antene, sisteme de alarmă şi alte lucrări electrice, sisteme de aspersoare, lifturi şi scări rulante, etc. Sunt de asemenea incluse lucrările dc izolaţii/hidro şi termoi-zolaţii, izolaţie fonică), lucrările de instalaţii frigorifice comerciale, instalarea iluminatului şi a sistemelor de semnalizare pentru drumuri, căi ferate, aeroporturi, porturi, etc. Sunt incluse, de asemenea, reparaţiile la lucrările mai sus menţionate.
Activităţile de finisare a clădirilor cuprind acele activităţi care contribuie la finalizarea sau finisarea unei construcţii, cum ar fi: montări de geamuri, tencuieli, vopsitorie, zugrăveli, pardoseli sau căptuşirea pereţilor cu plăci de ceramică sau cu alte materiale, ca: parchet, tapet, mochetă, etc.; lustruirea pardoselilor, lucrări de dulgherie fină, lucrări acustice, curăţarea exteriorului, etc. Sunt incluse de asemenea reparaţiile la lucrările mai sus menţionate.”
In contextul prevederilor legale redate mai sus şi având în vedere faptul că lucrările de „amenajări interioare, instalaţie sanitară, gresie, faianţă, rigips, glet, var, demolat, zidărie”, facturate de SC H.C.C. SRL Botoşani, sunt cuprinse în secţiunea F „Construcţii”, diviziunea 45, clasa 45.21 din anexa la Ordinul preşedintelui Institutului Naţional de statistică nr. 601 din 26 noiembrie 2002 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională – CAEN, se constată că pentru aceste operaţiuni economice se aplică în mod obligatoriu măsurile de simplificare, furnizorul având obligaţia de a emite factura cu menţiunea „taxare inversă”.
In sensul celor menţionate mai sus, prevederile alin. (3) al art. 160 , devenit prin republicare art. 160, din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Prin urmare, s-a reţinut faptul că societatea a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atât pentru taxa aferentă materialului lemnos achiziţionat cu factura nr. 0876225 din 26.02.2005 emisă de SC L. SRL, cât şi pentru taxa aferentă lucrărilor cuprinse în facturile nr. 7030240 din 07.04.2007, nr. 7030242 din 07.04.2007 şi nr. 7030243 din
11.04.2007, emise de SC H.C.C. SRL Botoşani, în sumă totală dc 1.514 lei, fară să o evidenţieze şi ca taxă colectată, în condiţiile în care aceste operaţiuni se încadrează în dispoziţiile legale referitoare la aplicarea măsurilor dc simplificare.
Faptul invocat de recurentă în sensul că pentru acest material lemnos ar fi achitat TVA este contrar dispoziţiilor legale mai sus menţionate şi a fost determinat de greşita aplicare a legii dc către societăţile comerciale care au intrat în raporturi comerciale, furnizorul de materiale şi executantul de lucrări pe de o parte şi beneficiara care este recurenta pe de altă parte.
