Prin procesul-verbal de constatare încheiat de inspectorii Gărzii Financiare cu ocazia controalelor inopinate pentru descoperirea de fapte de evaziune fiscală, nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi şi obligaţii fiscale în accepţiunea art. 41 C. proc. fisc.
Actele întocmite de inspectorii Gărzii Financiare pot fi valorificate de organele competente în această materie prin emiterea unei decizii de impunere sau, dacă este cazul, de organele de cercetare penală, şi pot fi contestate doar împreună cu actul administrativ fiscal, ca acte preparatorii sau operaţiuni tehnico-materiale desfăşurate în vederea emiterii acestuia.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 319 din 23 ianuarie 2012
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava la data de 31.03.2011, reclamanta SC B.M. SRL, în contradictoriu cu pârâta Garda Financiară Suceava, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea procesului-verbal încheiat la data de 2.03.2011 de către pârâtă.
în motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că la data de 22.02.2011, doi comisari ai Gărzii Financiare Suceava s-au prezentat la sediul societății în vederea efectuării unui control operativ și inopinat, în urma căruia, prin nota de constatare din data de 22.02.2011, cu numărul 0101420, s-a consemnat faptul că, la data efectuării controlului, existând suspiciunea că societatea nu mai deține, faptic, stocurile de mărfuri evidențiate în balanța de verificare la data de 31.12.2010, la care se adaugă intrările din intervalul 1.01.2011 – 16.02.2011 și constatându-se diferențe faptice în minus de mărfuri din gestiunea societății (TVA estimat aferent stocurilor scriptice la data de 31.12.2010 este de 268.631 lei la un adaos comercial de 5%), s-au instituit măsuri asigurătorii asupra conturilor bancare ale societății.
A mai precizat faptul că actul de constatare a fost întocmit în lipsa reprezentantului legal al societății, deși acesta a comunicat organelor de control faptul că în acel moment nu se afla în localitate și deci nu putea fi prezent la inventariere și nici nu putea prezenta toate actele contabile, întrucât, în lipsa administratorului, nici o altă persoană nu mai avea acces la documentele societății. Acest fapt a și fost de altfel consemnat în nota de constatare precizată.
în urma acestor constatări, tot la data de 22.02.2011 a fost emisă și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 801152 prin care s-a instituit poprirea asigurătorie asupra contului societății deschis la R. Bank – Sucursala Suceava, pentru suma de 268.631 lei. Ulterior, la data de 2.03.2011, a fost întocmită și adresa nr. 4477 prin care AFPC Suceava a comunicat faptul că măsura indisponibilizării sumelor existente în contul societății, precum și a celor viitoare, provenite din încasările zilnice, a fost pusă în executare.
Fără nici o legătură cu nota de constatare și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii precizate mai sus, aceiași comisari s-au prezentat la sediul societății la data de 1.03.2011 și au efectuat un inventar al stocului de mărfuri din incinta societății în prezenta domnului S.B., care, deși a avut acces la ștampila unității și la o parte din actele contabile ale acesteia, nu are niciun fel de calitate în cadrul societății și nu a avut nici o împuternicire scrisă de a reprezenta societatea, în niciun fel de împrejurare. Din acest motiv persoana precizată, necunoscând toată activitatea societății, nu a putut da informații corecte celor doi comisari, astfel încât aceștia să poată evalua cu acuratețe situația de fapt.
Deși S.B. nu a prezentat niciun act care să-i ateste calitatea de reprezentant, cei doi comisari au consemnat în nota de constatare cu nr. 0101341 din 1.03.2011, întocmită ca urmare a efectuării inventarului, faptul că această acțiune s-a desfășurat în prezenta reprezentantului societății, fapt nereal.
în ziua următoare, respectiv 2.03.2011, au mai fost întocmite încă două acte referitoare la societate, respectiv un proces-verbal fără număr de înregistrare și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 801331, ambele semnate de aceiași doi comisari care au efectuat controlul din data de 22.02.2011 și inventarul din data de 1.03.2011. în procesul-verbal, primul dintre cele două acte menționate, cei doi comisari au consemnat constatările rezultate în urma acțiunilor de control și de asemenea au reținut încălcarea unei serii de dispoziții legale referitoare la impozitul pe profit și la plata TVA, în urma cărora, în opinia acestora, s-ar fi cauzat bugetului consolidat al statului un prejudiciu estimat la valoarea de 439.646 lei. De asemenea, în procesul-verbal se consemnează faptul că: „Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanță. respectiv obligații fiscale de achitat către bugetul statului, acesta nu este supus procedurii de contestare prevăzută de actele normative în vigoare”. în cel de-al doilea act, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, s-a reținut faptul că societatea are obligații de plată la bugetul de stat în valoare de 439.646 lei și s-a dispus atât înființarea unei popriri asupra contului societății, cât și instituirea unui sechestru asigurător asupra unor mărfuri găsite la sediul societății, în valoare de 649.733 lei.
Față de cele arătate, a considerat reclamanta că actul contestat cât și toate măsurile instituite împotriva societății în baza acestuia sunt nelegale, prevederea de la finalul procesului-verbal contestat („Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanță, respectiv obligații fiscale de achitat către bugetul statului, acesta nu este supus procedurii de contestare prevăzută de actele normative în vigoare”) fiind apreciată ca fiind vădit nelegală și abuzivă, întrucât i s-a încălcat în mod voit dreptul la apărare.
A precizat reclamanta că, în opinia sa, procesul-verbal contestat este un „act administrativ” în înțelesul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c) și le-a produs o vătămare întrucât, chiar dacă nu stabilește, ci numai „estimează” un prejudiciu substanțial produs de societate bugetului de stat și deși cei comisari doi au susținut că actul „nu a stabilit sume cu titlu de creanță”, în baza acestuia pârâta le-a sechestrat bunuri de valoare mult mai mare și a instituit și poprire asupra contului societății, blocându-le astfel în totalitate activitatea.
Un alt motiv de nelegalitate a actului contestat, în opinia reclamantei, este faptul că toate verificările ce au condus la concluziile cuprinse în acest document s-au efectuat în absența reprezentantului legal al societății sau a unui împuternicit al societății, desemnat în condițiile prevăzute de art. 18 din O.G. nr. 92/2003, republicată; în acest sens a arătat faptul că, așa cum chiar cei doi comisari au menționat în procesul-verbal, toate verificările, ridicările de acte și constatările din teren au avut loc în prezența numitului S.B., care nu avea nici o calitate legală de a reprezenta societatea în fața organelor de control.
A arătat reclamanta că, așa cum rezultă din actele societății, asociat unic și administrator al acesteia este S.A., care în perioada controlului a fost plecat din localitate, motiv pentru care toate acțiunile pârâtei sunt nelegale, efectuând controlul fără a asigura prezența unui împuternicit al societății.
Un alt aspect sub care a considerat reclamanta că actul atacat este nelegal se referă la faptul că cei doi comisari nu aveau calitatea și nici competenta de a efectua personal inventarul bunurilor aflate în depozitul societății, cu atât mai puțin calitatea de a „echivala” unitățile de măsură diferite în care erau exprimate cantitățile corespunzătoare fiecărei categorii de produse, acest inventar trebuind efectuat de un expert.
Prin întâmpinare, intimata a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă, dat fiind faptul că obiectul controlului jurisdicțional exercitat în materie fiscală este dat numai în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., fiind esențială existența unui titlu de creanță fiscală care să reglementeze drepturi și obligații privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Intimata a invocat prevederile art. 1 și art. art. 9 alin. (2) din H.G. nr. 1324/2009 conform cărora la constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale prin care stabilesc implicațiile fiscale ale acestora, în baza cărora sesizează organele de urmărire penală competente.
în opinia intimatei, actul în discuție nu constituie titlu de creanță fiscală, Garda Financiară nedispunând măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea prejudiciului, acesta având doar caracterul unui act premergător, constatările sale putând fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, astfel că doar decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003.
A mai arătat intimata că procesul-verbal contestat constituie doar un act preparator cuprinzând informații relevante obținute ca urmare a controlului și care poate sta la baza întocmirii unui raport de inspecție fiscală ori care poate fi valorificat de către organele de cercetare penală, rezultând astfel că actul contestat nu poate avea caracterul unui act administrativ pentru că nu produce efecte juridice prin el însuși. Pentru considerentele expuse a invocat excepția de inadmisibilitate, solicitând respingerea cererii ca inadmisibilă.
Prin răspunsul la întâmpinare, reclamanta a solicitat respingerea excepției inadmisibilității acțiunii întrucât o consideră nefondată motivat de faptul că, în speță, se pune în discuție interpretarea dispozițiilor legale care precizează condițiile de admisibilitate ale unei astfel de acțiuni, mai exact normele prevăzute de art. 1 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 554/2004 cu modificările ulterioare.
Prin sentința nr. 5293 din 16 septembrie 2011, Tribunalul Suceava a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității acțiunii și tot ca nefondată acțiunea având ca obiect „contestație act administrativ-fiscal” formulată de reclamanta SC B.M. SRL în contradictoriu cu pârâta Garda Financiară Suceava.
Analizând cu prioritate excepția invocată, în temeiul art. 137 C. proc. civ., prima instanță a reținut că în calificarea juridică a unui act, esențială este natura măsurilor dispuse în conținutul său, iar nu forma sau denumirea acestuia; în acest context, procesul-verbal de constatare încheiat de către Garda Financiară este un act administrativ fiscal, supus contestației.
în pronunțarea soluției, pe fond, prima instanță a reținut următoarele:
De esența controlului efectuat de comisarii Gărzii Financiare este caracterul operativ și inopinat, în vederea descoperirii oricăror fapte care au efect frauda și evaziunea fiscală. Prin urmare, nu este întemeiată susținerea reclamantei potrivit căreia controlul s-a desfășurat în lipsa reprezentantului legal al societății, câtă vreme acesta din urmă nu a oferit niciun motiv plauzibil pentru care nu a răspuns invitației organelor de control, ci a mandatat contabilul societății și pe numitul S.B. pentru a reprezenta societatea în procedura de control și le-a înmânat acestora actele societății în vederea efectuării verificărilor.
Referitor la susținerea reclamantei în sensul că cei doi comisari care au efectuat controlul nu aveau nici calitatea și nici competența de a realiza inventarul bunurilor aflate în depozitul societății, aceste constatări reclamând competența unui expert, instanța a reținut, raportat la art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 1324/2009 că pentru îndeplinirea atribuțiilor încredințate, comisarii Gărzii Financiare sunt îndreptățiți să dispună toate măsurile prevăzute de O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 132/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte măsuri rezultate din actele normative a căror încălcare o constată, potrivit competențelor. Or, în raport de prevederile art. 60 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, consecințele fiscale pot fi estimate, luându-se în considerare acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.
în ce privește întinderea prejudiciului, instanța a avut în vedere că actul contestat nu reprezintă titlu de creanță și deci nu poate deveni titlu executoriu, iar decizia de instituire a măsurilor asiguratorii beneficiază de o cale separată de atac, astfel că până la emiterea unei decizii de impunere, această critică nu prezintă niciun folos practic, nefiind stabilite obligații de plată în sarcina reclamantei.
Prin decizia nr. 319/23.01.2012, Curtea de Apel Suceava, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondat, recursul reclamantei SC B.M. SRL, reținând următoarele:
în motivarea căii de atac promovate, recurenta a reiterat, pe scurt, susținerile de la fond.
Noțiunea de act administrativ fiscal, în înțelesul Codului de procedură fiscală, este definită în art. 41 ca actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Potrivit art. 85 alin. (1) C. proc. fisc., actul prin care se stabilesc impozite, taxe, contribuții și alte sume datorate bugetului general consolidat îl constituie fie declarația fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4), fie decizia emisă de organul fiscal în celelalte cazuri.
în cauză, procesul-verbal încheiat de inspectorii Gărzii Financiare a avut ca scop stabilirea unor fapte referitoare la activitatea reclamantei, constatări care pot fi valorificate de organele fiscale, fie printr-un raport de inspecție fiscală care să conducă la emiterea unei decizii de impunere, fie prin sesizarea organelor competente să cerceteze eventuala săvârșire a unor infracțiuni. Dat fiind că prin acest act nu s-au stabilit impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului de stat și nu s-au luat măsuri de virare la acest buget a unor sume de bani, procesul-verbal întocmit de inspectorii Gărzii Financiare nu este act administrativ fiscal, ci doar o operațiune materială tehnică și nu poate fi contestat în procedura contenciosului administrativ. Aceasta nu înseamnă însă că măsurile asiguratorii dispuse prin respectivul proces-verbal nu pot fi contestate în procedura contestației la executare, procedură la care contestatoarea a apelat deja, după cum rezultă din actele dosarului.
Având în vedere însă că instanța de control judiciar face aceste constatări în recursul contestatorului, în respectarea principiului non reformatio in peius, nu poate admite recursul cu consecința respingerii contestației ca inadmisibilă, soluția fiind aceea a respingerii recursului, cu substituirea motivării în sensul celor arătate anterior.
Dată fiind soluția la care Curtea a ajuns în ce privește admisibilitatea contestației, analiza celorlalte critici formulate în recurs nu se mai justifică și, în consecință, în temeiul art. 312 C. proc. civ., Curtea a respins recursul ca nefondat, cu substituirea motivării primei instanțe.
