– O.G. nr. 92/2003
Finalizarea inspecţiei fiscale este marcată de întocmirea raportului scris şi emiterea deciziei de impunere, în niciun caz de întocmirea notei prin care se asigură practic contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.
(Secţia comercială şi de administrativ, sentinţa nr. 438/CA/2009,
nepublicată)
Prin acţiunea civilă contestatorul Z.H. a solicitat anularea deciziei nr. 1/2007 emisă de către DGFP B-N ca fiind nelegală şi neîntemeiată.
Analizând actele şi lucrările dosarului, tribunalul reţine în fapt următoarele:
Intimata SC T&L A. SRL a solicitat, prin depunerea formularului 300, aprobarea rambursării soldului sumei negative a TVA în cuantum de 223.614 lei, cererea fiind înregistrată la AFP Bistriţa – Serviciul Gestiune Registru Contribuabili şi Declaraţii Fiscale nr. 31422/23.07.2007, solicitare în urma căreia din partea activităţii de inspecţie fiscală s-a prezentat în vederea efectuării inspecţiei fiscale necesară soluţionării cererii consilierul Z.H., în baza ordinului de serviciu nr. 206/31.07.2007.
La data de 8.08.2007, conform notei întocmite ia acea dată, s-a constatat că, urmare a efectuării inspecţiei fiscale parţiale, nu a fost înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii solicitante factura fiscală nr. 1481906/27.10.2006 reprezentând contravaloarea autoturismului Audi A3, drept urmare nu s-a colectat TVA în sumă de 7368 lei, iar suma de 240,29 lei reprezentând TVA înscrisă în factura nr. 377853/10.11.2006 a fost dedusă de două ori, reţinându-se şi strecurarea unei erori de calcul pentru lunile noiembrie – octombrie 2006 în cuantum de 6 lei. în aceste condiţii s-a menţionat că nu se admite la rambursare suma totală de 7614 lei. în exprimarea punctului său de vedere, contribuabilul SC T&L A. SRL a arătat că este de acord cu constările inspecţiei fiscale, în ziua precedentă întocmirii notei, respectiv prin adresa nr. 43/7.08.2007 fiind invitat la sediul AFP Bistriţa în vederea desfăşurării discuţiei finale legate de constatările inspecţiei fiscale desfăşurate.
Prin adresa nr. 630/22.08.2007, numita P.R. în calitate de şef de birou în cadrul AFP Bistriţa solicita aprobarea completării echipei care efectuează inspecţia fiscală la SC T.&L. A. SRL în vederea rambursării soldului sumei negative a TVA cu menţiunea că este vorba despre o rambursare complexă (existând suspiciuni de tranzacţii comerciale cu neînregistrarea veniturilor), context în care echipa a fost completată cu numitul M.G. – consilier, numit prin ordinul de serviciu nr. 286/23.08.2007.
Astfel, cei doi consilieri, prin referatul nr. 680/31.08.2007, aprobat de şeful adjunct administraţie ec. F.A.D., propuneau suspendarea inspecţiei fiscale în vederea efectuării de controale încrucişate şi de verificări specifice în vederea stabilirii realităţii tranzacţiilor efectuate în urma închirierii autoturismelor; sesizarea organelor de urmărire penală în vederea efectuării de cercetării specifice stabilirii realităţii tranzacţiilor efectuate cu implicaţii asupra determinării impozitului pe profit şi TVA; extinderea controlului asupra unui nr. de 79 de contracte pentru identificarea persoanelor şi verificarea realităţii tranzacţiilor comerciale.
în motivarea acestui referat s-a relevat că, ulterior notei de discuţii întocmite la data de 8.08.2007 ora 10,00, au apărut date suplimentare necunoscute în perioada iniţială de verificare cuprinse atât în referatul nr. 630/22.08.2007 cât şi din investigaţii, referitor la realitatea şi înregistrarea în evidenţa contabilă a unor tranzacţii efectuate de contribuabilul solicitant pentru perioada la care se referă rambursarea soldului sumei negative a TVA prin decontul de TVA aferent lunii iunie 2007 şi înregistrat sub nr. 314224/23.07.2007, enumerate la pct. a), b), h) şi d), condiţii în care rezultând efectuarea unor operaţiuni care nu concordă cu documentele financiar-contabile, justifi-cându-se aprobarea sesizării organelor de urmărire penală conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 2 lit. a) şi e) din O.M.F.P nr. 708/2006 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.
în aceste condiţii, societatea solicitantă a formulat contestaţia înregistrată sub nr. 28566/4.10.2007 împotriva neemiterii unui act administrativ fiscal în termenul legal de 45 de zile – decizie de rambursare TVA, decizie de impunere sau o decizie pentru nemodificarea bazei de impunere, în temeiul prevederilor art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003, iar în referatul nr. 916/11.10.2007 întocmit de cei doi consilieri care au participat la efectuarea inspecţiei fiscale, avizat de şeful biroului – ec. P.R. şi aprobat de şef administraţie adjunct inspecţie fiscală – ec. F.A.D. s-a propus în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei menţinerea punctului de vedere exprimat de organul de inspecţie fiscală în referatul din 30.08.2007, întrucât potrivit art. 109 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 inspecţia fiscală este finalizată prin întocmirea raportului de inspecţie fiscală, în cazul acestui contribuabil neprocedându-se la încheierea raportului câtă vreme prin referatul nr. 680/30.08.2007 s-a produs suspendarea inspecţiei fiscale conform art. d lit. e şi d din O.M.F.P nr. 708/2006 şi art. 108 din O.G. nr. 92/2003, nefiind vorba aşadar de refuzul nejustificat de emitere a unui act administrativ fiscal.
Din punct de vedere procedural se menţiona că existenţa unor informaţii referitoare la realitatea tranzacţiilor înainte de încheierea raportului nu excludea continuarea inspecţiei fiscale până la finele termenului de încheiere de 45 zile prev. de art. 70 alin.
1 din O.G. nr. 92/2003. Mai mult, conform prev. alin. 2 al aceluiaşi articol în situaţiile în care pentru soluţionarea cererii erau necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul se prelungea cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, ceea ce s-a şi întâmplat prin referatul din 30.08.2007 şi în cadrul termenului de 45 de zile.
DGFP Bistriţa-Năsăud, în soluţionarea contestaţiei depusă de SC T.&L. A. SRL, a emis decizia nr. 1/2007 dispunând admiterea acesteia cu consecinţa întocmirii raportului de inspecţie fiscală de către inspectorul Z.H., având în vedere strict constările cuprinse în nota privind discuţia finală cu contribuabilul din 8.08.2007 şi emiterea deciziei de rambursare pentru suma solicitată, astfel cum a fost corectată prin constările din respectiva notă; efectuarea efectivă a rambursării (compensării după caz) să fie precedată de instituirea uneia dintre măsurile asigurătorii prev. de art. 129 C. pr. fisc.
în motivarea acestei decizii s-a reţinut că, potrivit disp. art. 107 alin. 2 C. pr. fisc., la încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal prezintă contribuabilului constările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. 1, rezultând în mod indubitabil că inspecţia fiscală se finalizează înaintea desfăşurării discuţiei finale şi orice speculaţie sau motivaţie conform căreia inspecţia se consideră finalizată numai după redactarea raportului de inspecţie fiscală este contrară normelor de procedură. Prevederile art. 109 C. pr. fisc. nu stabilesc că
momentul încheierii inspecţiei fiscale este cel al redactării şi înregistrării raportului de inspecţie fiscală, iar a accepta punctul de vedere al organului de control ar însemna ca finalizarea inspecţiei să fie amânată şi condiţionată în exclusivitate de aprecierile subiective ale organelor de control, interpretare întărită şi de prev. art. 105 alin. 8 C. pr. fisc. potrivit cărora „la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală”.
Deci, concluzionează intimata D.G.F.P. Bistriţa-Năsăud că finalizarea inspecţiei a avut loc la data de 8.08.2007, iar completarea echipei de control şi continuarea inspecţiei după 14 zile de la finalizarea acţiunii de verificare de către consilierul Z.H. aduce atingere gravă principiului independenţei şi autonomiei exercitarea inspecţiei reglementat de art. 105 alin. 5 C. pr. fisc. Aşa fiind o inspecţie fiscală finalizată nu putea nici continua şi, cu atât mai mult, nu putea fi suspendată, asemenea proceduri vizând în exclusivitate numai inspecţiile în curs de desfăşurare, conform art. 104 alin. 4 C. pr. fisc., nefiind aplicabile prev. art. 105 alin. 5 C. pr. fisc. coroborat cu Ordinul ANAF nr. 708/2006.
Această decizie face obiectul prezentei contestaţii promovată de inspectorul Z.H. care o apreciază ca fiind nelegală în condiţiile în care dispozitivul acestui act face referire la el ca şi persoană fizică, nu la autoritatea fiscală – AFP a mun. Bistriţa câtă vreme emiterea decizie de rambursare a TVA este de competenţa organului fiscal şi nu a unei persoane fizice angajate în cadrul unităţii fiscale, în acest sens fiind dispoziţiile art. 17 alin. 5, art. 86 alin. 1 coroborate cu prev. art. 88 lit. a) C. pr. fisc., iar dispoziţiile art. 216 C. pr. fisc. reglementează în mod expres şi limitativ măsurile care pot fi adoptate în procedura de soluţionare a contestaţiei, impunându-i-se luarea unor măsuri, altele decât cele permise de lege.
în primul ciclu procesual prin întâmpinările formulate, intimatele DGFP Bistriţa-Năsăud şi SC T&L A. SRL au invocat excepţiile lipsei calităţii procesuale active şi lipsei interesului, respectiv excepţia prematurităţii ca urmare a neparcurgerii procedurii prealabile în condiţiile în care acţiunea este întemeiată pe prev. art. 1 alin. 2 şi 8 din Legea nr. 554/2001, excepţii reiterate şi în prezentul dosar.
însă, prin decizia nr. 1770/20.05.2009 Curtea de Apel Cluj, în soluţionarea recursului promovat de reclamantul Z.H., reţinea că din analiza prev. art. 1 alin. 1 şi 2 lit. p) din Legea nr 554/2004 acesta are calitatea procesuală activă, cât şi interes în promovarea acţiunii întrucât se consideră vătămat într-un drept al său ori într-un interes legitim de către o autoritate printr-un act administrativ, în condiţiile în care s-a instituit în sarcina sa obligaţia de a emite acte fiscale ilegale din punct de vedere al dispoziţiilor invocate, restrângându-i-se dreptul de a decide, respectiv de a beneficia de cadrul legal pentru a refuza punerea în aplicare a dispoziţiilor primite.
Or, conform art. 315 alin. 1 C. pr. civ., statuările instanţei de recurs cu privire la problemele de drept dezlegate sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, cele două excepţii urmând a fi respinse ca inadmisibile, cu atât mai mult cu cât începând cu data de 29.07.2009 reclamantul îşi desfăşoară activitatea în calitate de coordonator de compartiment în cadrul AFP a mun. Bistriţa – compartimentul asistenţă contribuabili persoane fizice şi juridice, având atribuţiile enumerate în fişa postului depusă la dosar, atribuţii printre care nu se mai regăseşte şi cea de efectuare a unor inspecţii fiscale, întocmire a rapoartelor de inspecţie fiscală ori de emitere a unor decizii de rambursare a TVA.
Sub aspectul excepţiei neîndeplinirii procedurii prealabile pe care intimata şi-a susţinut-o şi în prezentul dosar reînregistrat sub nr. 1934/112/2009, tribunalul reţine că
potrivit art. 2 lit. j) din Legea nr. 554/2004 plângerea prealabilă este acea cerere prin care se solicită autorităţii publice emitente sau celei ierarhic superioare, după caz, reexaminarea actului administrativ cu caracter individual sau normativ, în sensul revocării sau modificării acestuia, ori conform art. 210 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 decizia/dispoziţia prin care organul competent a soluţionat contestaţia este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, în speţă fiind vorba despre decizia nr. 1/2007 privind soluţionarea contestaţiei formulată de intimata SC T.&L. A. SRL, imposibil de revocat sau modificat de către autoritatea publică emitentă, singura cale de reformare fiind cea reglementată de Legea nr. 554/2004.
Pentru aceste argumente, excepţia invocată va fi respinsă ca neîntemeiată.
Pe fondul cauzei, tribunalul reţine că problema esenţială în speţa dedusă judecăţii este stabilirea momentului finalizării inspecţiei fiscale în condiţiile în care intimata DGFP Bistriţa-Năsăud a reţinut prin dispoziţia contestată că acesta este dat de întocmirea notei din data de 8.08.2007 când s-au consemnat constatările organului de inspecţie fiscală cu arătarea consecinţelor fiscale şi punctul de vedere exprimat de contribuabil.
într-adevăr, conform art. 105 alin. 7 şi 8 C. pr. fisc., la începerea inspecţiei fiscale inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie (…), moment care trebuie consemnat în registrul unic de control, iar la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul trebuie să dea o declaraţie scrisă pe propria răspundere din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală.
Art. 107 alin. 2 şi 3 C. pr. fisc. stabileşte că la încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele fiscale acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, data şi ora prezentării concluziilor impunându-se a fi comunicate contribuabilului în timp util, ceea ce s-a şi întâmplat după cum rezultă din nota întocmită la data de 8.08.2007, respectându-se şi disp. art. 9 alin. 1 C. pr. fisc.
in speţa de faţă, inspecţia fiscală nu s-a finalizat aşa cum dispune art. 109 alin. 1,
2 şi 3 din O.G. nr. 92/2003 prin întocmirea unui raport scris în care să se menţioneze constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, raport care să stea la baza emiterii deciziei de impunere şi care trebuie comunicată în termen de 7 zile de la data finalizării raportului de inspecţie fiscală, dispoziţii legale faţă de care tribunalul apreciază că finalizarea inspecţiei fiscale este marcată de întocmirea raportului scris şi emiterea deciziei de impunere, în niciun caz de întocmirea notei prin care se asigură practic contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.
în acest context, câtă vreme după momentul întocmirii notei din 8.08.2007 organul de inspecţie fiscală a primit informaţii suplimentare care ar fi avut incidenţa asupra determinării cuantumului sumei solicitată a fi rambursată prin punerea sub semnul întrebării a realităţii unor tranzacţii, în mod corect s-a aprobat suspendarea inspecţiei fiscale, toate aceste demersuri fiind efectuate în intervalul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. 1 C. pr. fisc. şi care dispune că cererile depuse de contribuabili potrivit prezentului cod se soluţionează de organul fiscal în termen de 45 de zile de la data înregistrării, existând posibilitatea prelungirii acestui termen (cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate) în situaţia în care pentru luarea deciziei sunt necesare informaţii suplimentare relevante.
Art. 108 C. pr. fisc. impune organelor fiscale sesizarea organelor penale în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar întruni ele-
mentele constitutive ale unei infracţiuni, cu întocmirea unui proces-verbal în conformitate cu alin. 2 al aceluiaşi articol, proces-verbal care a fost înaintat Parchetului de pe lângă Judecătoria Bistriţa la data de 4.09.2007, prin adresa nr. 694/31.08.2007, contribuabilul fiind informat conform art. 5 din Ordinul 708/2006 al M.F.P. – ANAF despre suspendarea acţiunii de inspecţie fiscală privind rambursarea soldului sumei negative a TVA din decontul înregistrat la AFP. Bistriţa sub nr. 31422/23.07.2007.
Pe de altă parte, în mod corect referatul nr. 680/31.02.2007 privind suspendarea inspecţiei fiscale a fost aprobat în conformitate cu prevederile art. 1 şi 3 din ordinul menţionat anterior, atât din punct de vedere procedural, cât şi sub aspectul invocării şi verificării situaţiilor reglementate de art. 2 lit. a) şi e) care permit suspendarea inspecţiei fiscale pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încrucişate, respectiv efectuării de cercetări specifice pentru stabilirea realităţii unor tranzacţii.
Art. 4 din Ordinul nr. 708/2006 vine să întărească ideea că finalizarea inspecţiei fiscale se produce la momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală, conform art. 109 alin. 1-2 C. pr. fisc., în condiţiile în care se menţionează că referatul aprobat de conducătorul inspecţiei fiscale competent se impune a fi anexat la raportul de inspecţie fiscală încheiat la finalizarea inspecţiei fiscale.
Tocmai de aceea a impune organului fiscal întocmirea raportului de inspecţie fiscală având în vedere strict constatările cuprinse în nota privind discuţia finală cu contribuabilul din 8.08.2008 şi emiterea deciziei de rambursare pentru suma solicitată, astfel cum a fost corectată pin respectivele constatări, cu efectuarea efectivă a rambursării este o soluţie ilegală, inspecţia fiscală urmând a fi reluată după încetarea condiţiilor care au generat suspendarea, evident contribuabilul trebuind a fi informat în scris despre data reluării inspecţiei.
Aşa cum a susţinut şi reclamantul nelegală este şi acea menţiune referitoare la persoana inspectorului căruia i s-a impus întocmirea raportului de inspecţie şi efectuarea efectivă a rambursării în contextul în care organele fiscale, conform art. 17 alin. 5 din O.G. nr. 92/2003 sunt ANAF şi unităţile subordonate, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţii administraţiei publice locale, iar decizia de impunere, conform art. 86 alin. 1 C. pr. fisc., se emite de organul fiscal competent.
Pentru considerentele expuse, tribunalul apreciază contestaţia promovată ca fiind întemeiată cu consecinţa admiterii acţiunii în contencios administrativ şi anulării deciziei nr. 1/2007 emise de intimata DGFP Bistriţa-Năsăud (judecător Linul Diana Emiliana).
