– Codul fiscal: art. 159 alin. (1)
– O.M.F. nr. 179/2007: art. 2, art. 4.1
Ordinul nr. 179/2007 are ca obiect de reglementare aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată şi nu poate fi extins altor operaţiuni fiscale care, în aceste condiţii, intră sub incidenţa dispoziţiilor de drept comun în materie. Pentru corectarea erorilor de înregistrare în evidenţele persoanelor impozabile a se aplică prevederile Codului fiscal, referitoare la corectarea de către contribuabili a taxei pe valoarea adăugată.
(Decizia nr. 1356/RC din 20 octombrie 2010)
Prin sentinţa civilă nr. 445/CAF/2010, Tribunalul Argeş a respins acţiunea, reţinând că soluţia de corectare adoptată de către reclamantă contravine dispoziţiilor pct. 4.1. din OMF nr. 179/2007, potrivit cărora erorile materiale din deconturile de TVA pentru perioadele fiscale supuse unei inspecţii nu pot fi corectate.
împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta, criticând-o pentru motive încadrabile în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. pr. civ., în dezvoltarea cărora a susţinut următoarele:
– Ordinul nr. 179/2006 nu se referă la corectarea erorilor din evidenţa financiar-contabilă, ci la procedura de corectare a erorilor din deconturile de TVA, adică, din declaraţiile ce se depun la organul fiscal, aşa cum rezultă expres din art. 2;
– interdicţia corectării deconturilor de TVA are în vedere evitarea dublei impozitări şi prevederile art. 85 alin. (1) lit. b) C. pr. fisc., şi nu interdicţia de a corecta erorile constatate chiar de organele fiscale;
– corectarea facturilor se face în condiţiile Codului fiscal, în forma ce era în vigoare la data derulării raporturilor fiscale, formă care însă, în prezent, permite, aşa cum rezultă şi din normele de aplicare, efectuarea de corecţii şi pentru perioadele fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2010.
Examinând criticile formulate, Curtea a constatat că ele sunt fondate pentru cele ce se vor arăta mai jos.
La 7 august 2007 s-a încheiat un prim raport de inspecţie fiscală parţială în temeiul căruia s-a dispus diminuarea TVA de rambursat către reclamantă cu suma de 293.360 lei, calculându-se şi majorări de întârziere, motivat de faptul că, nu erau aplicabile dispoziţiile art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003. S-a arătat astfel că, procedura simplificată de taxare, cunoscută şi drept taxare inversă, pentru suma de
1.544.000 lei, nu se poate face întrucât serviciile prestate sunt de construcţii montaj. Soluţia s-a menţinut prin decizia nr. 83/2007 pronunţată asupra contestaţiei declarate de actuala recurentă.
Ulterior acestui control, reclamanta a stornat facturile cu taxare inversă, a emis noi facturi corectoare cu taxare obişnuită şi a solicitat rambursarea TVA aferentă.
Solicitarea a fost respinsă motivându-se, în esenţă, pe dispoziţiile art. 4.1. din O.M.F. nr. 179/2007, raţiuni preluate şi de instanţa de fond.
în ceea ce priveşte aceste dispoziţii legale, ale căror raţiuni sunt acelea de a asigura aplicarea procedurii fiscale, reglementată, în principal, prin Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, se apreciază că, într-adevăr, ele sunt inaplicabile în cauză.
Ordinul nr. 179/2007 are ca obiect de reglementare, aşa cum rezultă din chiar denumirea lui, „aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată”. Aşadar, dispoziţiile sale nu pot fi extinse în aplicare altor operaţiuni fiscale care, în aceste condiţii, intră sub incidenţa dispoziţiilor de drept comun în materie.
Pentru ca acest lucru să fie neîndoielnic, potrivit art. 2 din ordin, s-a prevăzut că „Prevederile prezentului ordin nu se aplică pentru corectarea erorilor de înregistrare în evidenţele persoanelor impozabile a taxei pe valoarea adăugată, caz în care se aplică prevederile O G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la corectarea de către contribuabili a taxei pe valoarea adăugată.”
în aceste condiţii, dispoziţiile art. 4.1., potrivit cărora „Corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, potrivit prezentelor instrucţiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală”, nu au legătură cu prezenta cauză, care nu pune în discuţie corectarea unor deconturi.
Decontul de TVA este o declaraţie care se depune la perioade de timp diferite în funcţie de agentul economic şi care ilustrează, în esenţă, situaţia acestei obligaţii fiscale de plată sau de rambursare.
Prin stornarea facturilor şi rectificarea evidenţelor contabile nu a avut loc o modificare a decontului de TVA întocmit anterior primului control fiscal şi verificat de acesta.
Procedând astfel, reclamanta nu a făcut decât să urmeze procedura la care se referă art. 159 alin. (1) C. fisc., potrivit căruia „(1) Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se efectuează astfel: (…) b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat”.
Nu există, aşadar, nicio raţiune pentru care să nu fie considerată ca fiind legală rectificarea evidenţelor contabile şi a documentelor justificative primare, cu consecinţa cuprinderii acestor modificări în deconturile ulterioare şi naşterea drepturilor fiscale cuvenite.
Că această interpretare se impune rezultă şi din modul în care legiuitorul a înţeles să modifice normele de aplicare ale Codului fiscal, adoptate la 24 septembrie 2009, cu intrare în vigoare de la 1 ianuarie 2010, norme potrivit cărora, „(4) Furnizorii/prestatorii care emit facturi de corecţie după inspecţia fiscală, în conformitate cu prevederile art. 159 alin. (3) C. fisc., vor înscrie aceste facturi în jurnalul pentru vânzări într-o rubrică separată care vor fi preluate de asemenea într-o rubrică separată din decontul de taxă. fără a avea obligaţia să colecteze înscrisă în respectivele facturi. Pentru a evita situaţiile de abuz şi pentru a permite identificarea situaţiilor în care se emit facturi după inspecţia fiscală, în cuprinsul acestor facturi furnizorii/ prestatorii vor menţiona că sunt emise după inspecţia fiscală. Beneficiarii vor avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrise în aceste facturi în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-1471 C. fisc., taxa fiind înscrisă în rubricile din decontul de taxă aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii. Emiterea facturilor de corecţie nu poate depăşi perioada prevăzută la art. 1471 alin. (2) C. fisc. (5) Prevederile alin. (4) şi ale art. 159 alin. (3) C. fisc. se aplică şi pentru situaţiile în care facturile de corecţie se referă la perioade fiscale anterioare datei de 1 ianuarie 2010″ (pct. 811).
în cauză, recurenta a îndeplinite cerinţele impuse de text, observând şi că în documentele corectoare a făcut menţiunea facturi care se stornează şi că noua factură este emisă „conform raport fiscal nr. 88290 din 7 august 2007”.
în această ordine de idei trebuie evidenţiate şi dispoziţiile din alin. (5) precitat, potrivit cărora se pot emite facturi de corecţie şi pentru perioadele anterioare datei de 1 ianuarie 2010. Aşadar, în condiţiile nelimitării în timp, se apreciază că această corecţie poate să privească cei 5 ani anteriori şi dacă era permis ca la 1 ianuarie 2010 să corectezi evidenţe contabile şi facturi emise după 1 ianuarie 2005, nu există nicio raţiune să nu le fie recunoscute efectele impuse de lege corecturilor făcute anterior lui ianuarie 2010, dar pentru documente ulterioare datei de 1 ianuarie 2005.
Concluzionând în sensul că interdicţia invocată de pârâtă şi reţinută de instanţa de fond nu este aplicabilă în speţă, iar operaţiunea rectificativă de corectare a evidenţelor contabile şi a facturilor emise iniţial cu taxare inversă a respectat dispoziţiile legale în materie, se apreciază că în mod greşit reclamantei i-a fost refuzată rambursarea sumei de 293.360 lei.
în concluzie, recursul a fost admis şi, în baza art. 312 alin. (2) C. pr. civ., a fost modificată sentinţa în sensul admiterii acţiunii şi anulării deciziilor contestate.
