Societate comercială înregistrată din oficiu ca plătitor de TVA. Obligarea societăţii la plata taxei pe valoare adăugată de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA


În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea, conform art. 153 C.fisc. în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 C.fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă, dacă ar fi solicitat în termen legal înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.

Secţia comercială, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1278 din 2 decembrie 2010

Prin sentința civilă nr. 216/31.03.2010 pronunțată de Tribunalul Bacău s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC E. SRL, în sensul că s-a dispus anularea parțială a deciziei nr. 357/04.09.2008 emisă de D.G.F.P. Bacău, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 3300/15.07.2008 și a Deciziei de Impunere nr. 3347/406/15.07.2009 emise de Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău privind obligația de plată către bugetul de stat a sumei de 70. 178 lei taxă pe valoarea adăugată și a sumei de 35.320 lei majorări de întârziere aferente . S-a constatat că reclamanta are de achitat la bugetul de stat suma de 19.410 lei și suma de 10.061 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a avut în vedere următoarele considerente:

Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău a efectuat, la solicitarea Camerei de Conturi a județului Bacău, o inspecție fiscală parțială, care a cuprins perioada 1.12.2005 – 31.12.2007, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 3300/15.07.2008 și s-a emis decizia de impunere nr. 3347/15.07.2008, prin care s-au stabilit obligații de plată la bugetul de stat în sumă de 105.498 lei reprezentând: 70.178 lei taxă pe valoarea adăugată, cu majorări de întârziere aferente în sumă de 35.320 lei.

Prin decizia nr. 357/04.09.2008 D.G.F.P. Bacău a respins ca neîntemeiată contestația formulată de SC E. SRL împotriva deciziei de impunere, reținând că din analiza cifrei de afaceri, a rezultat că la data de 31.10.2005 societatea a înregistrat o cifră de afaceri de 242.325 lei (superioară plafonului de scutire de 200.000 lei), ca urmare a faptului că a realizat activități economice ce implică aprecieri taxabile și, ca urmare, în baza art. 152 alin. (3) C.fisc., agentul economic trebuia să solicite înregistrarea în scop de TVA.

Deoarece societatea nu a solicitat această înregistrare începând cu data de 1.12.2005, s-a apreciat că în mod legal organul de inspecție fiscală a procedat la stabilirea taxei pe valoarea adăugată de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA și până la data de 30.09.2007, avându-se în vedere și prevederile art. 152 alin. (6) C.fisc.

S-a mai reținut că în perioada cuprinsă între data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligației de a solicita înregistrarea ca plăților de TVA și data înregistrării efective 1.10.2007 (societatea fiind înregistrată din oficiu ca plătitor de TVA de către organele fiscale teritoriale), societatea a aplicat regimul special de scutire prevăzut de art. 152 C.fisc., în condițiile în care avea obligația de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în această perioadă.

Ca urmare, în baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) C.fisc. pentru perioada 1.12.2005 – 30.09.2007, în mod legal organele de control au stabilit suma de 439.534 lei drept bază impozabilă, conținând TVA în sumă de 70.178 lei la stabilirea căreia s-a procedat la aplicarea cotei de 15,966% conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 4/2004.

Astfel, conform art. 119 și art. 120 alin. (1) și alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, în mod legal organul de inspecție fiscală a procedat la calcularea de accesorii aferente sumei stabilită suplimentar până la data de 10.07.2008, reprezentând majorări de întârziere în sumă de 35.320 lei.

Instanța de fond a reținut faptul că reclamanta până la data de 31.10.2005 a beneficiat de regimul special de scutire a TVA, conform prevederilor art. 152 alin. (1) C.fisc. și art. 179 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, cifra de afaceri anuală fiind inferioară plafonului de 200.000 lei, plafon care însă a fost depășit începând cu data menționată, situație în care, conform prevederilor art. 152 alin. (3) C.fisc., reclamanta avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată, în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii.

Dar, societatea nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termen legal, fapt pentru care organele fiscale au procedat la înregistrarea din oficiu a societății ca plătitor de TVA, de la data de 1.10.2007 conform dispozițiilor art. 153 alin. (7) C.fisc., iar conform art. 152 alin. (6), SC E. SRL trebuia să fie înregistrată în scopuri de taxă începând cu data de 1.12.2005.

Ca urmare, atât controlul fiscal, cât și expertiza contabilă au stabilit că pentru perioada 1.12.2005 – 30.09.2007 TVA colectată din totalul vânzărilor de mărfuri este de 70.178 lei, dar organul de control nu a admis pentru această perioadă dreptul de deducere a TVA deductibilă aferentă achizițiilor, stabilind ca TVA de plată, diferența dintre TVA colectată (70.178 lei) și TVA deductibilă (0) suma de 70.178 lei.

Or, așa cum a stabilit expertiza contabilă, stabilirea TVA de plată doar pe baza TVA colectată contravine principiului economic al determinării TVA, potrivit căruia TVA se determină prin aplicarea unei cote asupra valorii adăugate, valoare adăugată ce rezultă din diferența între veniturile obținute și cheltuielile efectuate de realizarea acestora și ca urmare TVA de plată datorat se determină că diferența între TVA colectat și TVA deductibil, în caz contrar neacceptarea deducerii TVA aferent cumpărărilor din TVA colectat și determinarea TVA datorat prin aplicarea unui procent de 19% la valoarea vânzărilor, reprezintă un impozit pe (de 19%) și nu taxa pe valoare adăugată.

De asemenea, neadmiterea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de mărfuri, care au fost revândute de către reclamantă, determină includerea în baza de impozitare a respectivei taxe, fapt care intră în contradicție cu prevederile art. 137 alin. (2) lit. a) C.fisc. care prevăd că: „Baza de impozitare cuprinde următoarele: a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede astfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată”, taxa pe valoarea adăugată din facturile furnizorilor fiind achitată de către societate și a constituit obiect al taxării la furnizori.

Ca urmare, așa cum s-a concluzionat în expertiza contabilă, taxa datorată la bugetul de stat pentru perioada 1.12.2005 – 30.09.2007, dacă reclamanta ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, este diferență dintre taxa colectată aferentă vânzărilor 70.178 lei și taxa deductibilă aferentă cumpărăturilor (50.765 lei stabilită de expertiza contabilă) și anume 19.410 lei cu accesorii calculate până la data de 15.07.2008 în valoare de 10.061 lei.

Având în vedere motivele de fapt și de drept reținute, Tribunalul a admis în parte acțiunea, și a anulat în parte decizia nr. 357/04.09.2008 emisă de D.G.F.P. Bacău, raportul de inspecție fiscală 3300/15.07.2008 și decizia de impunere nr. 3347/406/15.07.2008 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Bacău,prin care s-a stabilit obligația de plată la bugetul de stat în sumă de 70.178 lei taxă pe valoarea adăugată și 35.320 lei majorări de întârziere aferente și a constatat că reclamanta are de achitat doar suma de 19.410 lei TVA și 10.061 lei majorări de întârziere aferente TVA.

împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în numele Activității de Inspecție Fiscală, hotărârea instanței de fond fiind criticată sub următoarele aspecte: atât expertiza efectuată în cauză, cât și instanța de fond au apreciat în mod greșit că reclamanta ar fi datorat la buget o taxă pe valoare adăugată de 19.410 lei (diferența dintre TVA colectată și TVA deductibilă), ca și cum aceasta ar fi fost înregistrată legal ca plătitoare de TVA, fără a avea în vedere că înregistrarea reclamantei ca plătitor de TVA a fost făcută din oficiu la data de 1.10.2007.

în această perioadă reclamanta s-a comportat ca o persoană scutită de TVA, astfel că nu era îndreptățită la deducere în condițiile art. 145 și 146 C.fisc.

Recurentele susțin că instanța de fond a apreciat greșit situația de fapt și a aplicat greșit dispozițiile legale incidente în cauză, respectiv: art. 145, 146 și 153 C.fisc. și art. 56 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

Intimata-pârâtă SC E. SRL a depus la dosar întâmpinare, dar peste termenul legal reglementat de art. 308 alin. (2) C.proc.civ., astfel că devin incidente dispozițiile art. 103 alin. (1) C.proc.civ.; ca urmare, apărările formulate pe această cale nu pot fi analizate.

Analizând sentința recurată, sub aspectul criticilor formulate și în raport de dispozițiile legale incidente, curtea constată întemeiat recursul pârâtelor, pentru considerentele ce urmează a fi expuse:

Instanța de fond a reținut în mod corect (până la un punct) situația de fapt rezultată din actele organelor fiscale, în sensul că reclamanta, până la data de 31.10.2005 a avut o cifră de afaceri sub 200.000 lei, beneficiind de regimul special de scutire de TVA, în conformitate cu art. 152 alin. (1) C.fisc.

La data de 31.10.2005, intimata-reclamantă a înregistrat o cifră de afaceri de 242.325 lei; ca urmare, în conformitate cu dispozițiile art. 152 alin. (3) C.fisc., avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului ce îi asigura scutirea.

La data de 1.10.2007 societatea-intimată a fost înregistrată din oficiu ca plătitor de TVA. Organele fiscale au procedat la stabilirea TVA de plată în sarcina societății, pentru perioada cuprinsă între data de 1.12.2005 (când societatea ar fi trebuit să fie înregistrată ca plătitor de TVA) și 30.09.2007 (când a fost înregistrată din oficiu în scop de TVA), în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 152 alin. (6) C.fisc., la o bază impozabilă de 439.534 lei stabilindu-se TVA în sumă de 70.178 lei.

Deși reține corect aceste împrejurări de fapt ale speței, tribunalul are în vedere la soluționarea cauzei o situație ipotetică („dacă reclamanta ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă…”) și stabilește că taxa datorată de societate constă în diferența dintre TVA colectată aferentă vânzărilor (70.178 lei) și TVA deductibilă aferentă cumpărărilor (50.765 lei), rezultând o diferență de 19.410 lei.

Curtea constată că acest raționament al instanței de fond este greșit, întrucât pleacă de la o premisă ipotetică, ce nu are incidență în cauză.

Raționamentul ar fi valabil doar dacă intimata-reclamantă s-ar fi înregistrat ca persoană plătitoare de TVA până la 1.12.2005.

Or, nesolicitând o asemenea înregistrare, deși avea obligația legală în acest sens, intimata-reclamantă nu s-a comportat ca un plătitor de TVA în perioada vizată: 1.12.2005 – 1.10.2007 (în sensul că: nu a întocmit jurnale de cumpărături, note contabile de înregistrare TVA, deconturi TVA) și în consecință, nu poate beneficia de prevederile art. 145 C.fisc., în sensul că nu poate deduce TVA colectată.

Art. 145 alin. (3) C.fisc. prevede că pentru TVA aferentă bunurilor care i-au fost livrate are dreptul de a deduce TVA „orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA”.

Curtea constată că pentru perioada 2005-2007, societatea intimată nu a avut această calitate, de persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA, fiind evident că nu putea să deducă TVA aferentă achizițiilor.

Pe de altă parte, instanța de fond nu a avut în vedere dispozițiile pct. 56 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 (în vigoare până la 31.12.2006) și ale pct. 62 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 (în vigoare de la 1.01.2007), care prevăd că, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea, conform art. 153 C.fisc. în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 C.fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă, dacă ar fi solicitat în termen legal înregistrarea și data la care a fost înregistrată.

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că, într-o astfel de situație, persoana care nu a solicitat înregistrarea în scop de TVA aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 152 C.fisc., însă, are obligația de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în această perioadă.

Așadar, nu ne aflăm în situația în care societatea plătește diferența între TVA colectată și TVA deductibilă (așa cum greșit a apreciat instanța de fond), ci în situația în care TVA de plată pentru perioada în care societatea ar fi trebuit să fie înregistrată ca plătitor de TVA are, mai curând, natura unei sancțiuni pentru neîndeplinirea obligației de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoare adăugată.

Față de aceste considerente, Curtea constată că actele administrativ-fiscale contestate în cauză sunt legale, obligația de plată a TVA și a majorărilor de întârziere aferente fiind stabilite corect în raport de dispozițiile art. 152 alin. (3) și art. 145 C.fisc. și ale art. 56 alin. (4) lit. b), respectiv art. 62 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

Prin urmare, constatând că hotărârea instanței de fond este rezultatul unei greșit interpretări și aplicări a legii, în temeiul art. 312 alin. (1), raportat la art. 304 pct. 9 C.proc.civ., Curtea va admite recursul pârâtelor și va modifica în parte sentința recurată, în sensul că va respinge ca nefondată acțiunea reclamantei, menținând actele fiscale contestate.

(Judecător Vera Stănișor)