Taxa pe valoarea adăugată. Recunoaşterea dreptului de deducere a , de îndeplinirea condiţiei ca bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate exclusiv pentru realizarea obiectului de activitate pentru care societatea comercială a fost înfiinţatăCurtea de Apel Iaşi, decizia nr. 526/CA din 19 octombrie 2009Prin sentinţa civilă nr. 153/CA din 17 februarie 2009, Tribunalul Iaşi a admis acţiunea formulată de contestatoarea S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, în contradictoriu cu intimaţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Bacău, dispunând anularea deciziei de impunere nr. 29054/12.12.2006 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 29053/12.12.2006, emise de D.G.F.P. Iaşi, precum şi a deciziei nr. 229/28.06.2007, emisă de D.G.F.P. Bacău,obligând pe pârâta D.G.F.P. Iaşi să ramburseze reclamantei TVA, în cuantum de 166.785 lei.Pentru a se pronunţa astfel, prima instanţă a reţinut că, prin decizia de impunere nr. 29054 din 12.12.2006, D.G.F.P. Iaşi a stabilit în sarcina reclamantei S.C. C.H.” S.R.L. o taxă pe valoarea adăugată de 166.785 lei, reţinând că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în sumă de 1.733.864.570 lei, în luna februarie 2006, ca urmare a actului adiţional nr. 1, încheiat la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, prin care se menţionează eşalonarea ratelor aferente contravalorii facturii nr. 1999521/07.06.2001 (începând cu luna iunie 2001 şi până în luna iunie 2006), act apreciat ca fiind neopozabil organului fiscal, sub raportul valabilităţii acestuia, reţinându-se că, în momentul achiziţiei spaţiului şi a terenului,respectiv în luna iunie 2001, S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi nu avea dreptul de deducere a TVA, în sumă de 1.733.864.570 lei, întrucât a folosit bunul cu destinaţia de hală industrială ca aport la capitalul social al S.C. U.” S.A. Ploieşti.S-a reţinut de asemenea că, potrivit art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 şi art. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, societatea avea dreptul la calcularea pro ratei la luna decembrie 2001, aplicată asupra sumei TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, că, întrucât societatea nu a aplicat pro rata la calculul TVA la luna decembrie 2001 şi respectiv 2002, conform actelor normative menţionate, echipa de inspecţie a procedat la recalcularea TVA în funcţie de pro rata conform Anexei nr. 6, şi că, din suma de 1.733.864.570 lei (contravaloarea TVA aferent facturii fiscale nr. 1999521/07.06.2001) echipa de inspecţie a acordat dreptul de deducere a sumei de 66.012.644 lei, reprezentând pro rata calculată pentru perioada 01.01.2001-31.12.2001, diferenţa în sumă de 1.667.851.926 lei reprezentând TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, pentru anul 2002, reţinându-se că societatea nu a realizat venituri, şi constatându-se că soldul sumei negative a TVA, solicitată la rambursare pentru luna iunie 2006, este de 135.111 lei, iar TVA fără drept de deducere de 166.785 lei, TVA cu drept de rambursare fiind 0, iar TVA de plată fiind de 31.674 lei.
Prima instanţă a reţinut de asemenea că, prin decizia nr. 229 din 28.06.2007, D.G.F.P. Bacău a respins în totalitate contestaţia S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, pe motiv că operaţiunile de achiziţie a spaţiului cu destinaţia de hală industrială şi terenul aferent, în valoare de 1.085.947 lei, din care TVA în sumă de 173.386 lei, precum şi cea de aport al aceluiaşi bun la capitalul social al S.C. U.” S.A., în valoare totală de 1.085.947 lei, din care TVA în sumă de 173.386 lei, s-au desfăşurat în 07.06.2001 şi respectiv 21.06.2001, iar la data efectuării celor două operaţiuni economice, respectiv luna iunie 2001, actul normativ care reglementa modul de înregistrare a TVA era O.U.G. nr. 17/2000, în forma sa iniţială, ale cărei prevederi au fost redare in extenso.Raportându-se la acest cadru normativ şi la dispoziţiile H.G. nr. 401/2000, prima instanţă a reţinut că regimul deducerii TVA este stabilit în acest din urmă act normativ, care, la pct. 10.12, prevede că nu poate fi dedusă, potrivit legii, aferentă intrărilor referitoare la bunurile destinate realizării de operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care prin lege nu se prevede exercitarea dreptului de deducere.Având în vedere că din prevederile legale evocate, rezultă că aportul adus de S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi la capitalul social al S.C. U.” S.A., constând în spaţiul cu destinaţia de hală industrială, este o livrare de bunuri care se încadrează în categoria operaţiunilor scutite de TVA, fără drept de deducere, prin aplicarea art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 şi pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, organul fiscal a procedat la calcularea TVA adăugată deductibilă aferentă facturii nr. 1999521/07.06.2001, în funcţie de pro rata calculată pentru perioada 01.01.2001-31.12.2001, astfel că, prin aplicarea coeficientului 0,03807, asupra valorii de 173.386 lei, reprezentând TVA din factura menţionată, a rezultat suma de 6.601 lei, reprezentând TVA cu drept de deducere, diferenţa de 166.785 lei reprezentând TVA fără drept de deducere, motivaţia neacordării dreptului de deducere fiind aceea că bunul achiziţionat de petentă, de la S.C. T.C.” S.A., nu a fost folosit în folosul său, ci a fost folosit drept aport la capitalul social al S.C. U.” S.A., operaţiune care se încadrează în categoria celor scutite de TVA, fără drept de deducere, apreciindu-se faptul că actul adiţional nr. 1 la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/2001 nu este unul legal nu influenţează, în acest caz, dreptul la deducerea TVA înscrisă în factura nr. 1999521/2001.
Se mai evocă faptul că, chiar şi în aceste condiţii, privitoare la legalitatea actului adiţional nr. 1 la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, care-l fac inopozabil terţilor, el are putere de lege între părţile contractante şi că petenta nu se află în situaţia unei duble impozitări, neacordarea dreptului de deducere nedatorându-se faptului că vânzarea imobilului de către S.C. T.C.” S.A. nu îndeplineşte condiţiile privind deducerea TVA, ci doar faptului că bunul achiziţionat a fost transferat de către S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi către S.C. U.” S.A. drept aport la capitalul social, iar această operaţiune este scutită de TVA, fără drept de deduce.Raportându-se la motivaţia deciziei contestate, prima instanţă a apreciat că dreptul de deducere a TVA nu este condiţionat în nicio dispoziţie legală de destinaţia pe care o acordă o societate bunului achiziţionat, dacă este folosit în folosul său sau al altuia şi că reclamanta are dreptul de deducere a întregului TVA, ca urmare a operaţiunii de cumpărare a imobilului de la S.C. T.C.” S.A., cu factura nr. 1999521/07.06.2001, drept pe care îl poate exercita în momentul plăţii preţului.Tribunalul a considerat împrejurarea că, ulterior achiziţionării acestui bun, el a fost adus ca aport într-o altă societate, nu este de natură a afecta dreptul reclamantei de deducere, cele două operaţiuni fiind distincte şi independente din punct de vedere financiar şi fiscal.Prima instanţă a apreciat totodată că, atâta timp cât societatea are obligaţia de a plăti TVA către S.C. T.C.” S.A., ea are şi dreptul corelativ de a i se deduce TVA plătit, Normele de aplicare precizând în art. 2 pct. 1.4 că intră în sfera de aplicare a TVA operaţiunile privind transferul proprietăţii bunurilor imobile, indiferent de forma juridică prin care se realizează, în condiţiile în care art. 4.1.2 din O.U.G. nr.17/2000 precizează că se supune TVA achiziţionarea de către contribuabili de pe piaţa internă sau din import, de bunuri destinate utilizării ca aport în natură la capitalul social.
Tribunalul a considerat că în cauză nu sunt incidente prevederile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000, întrucât, în situaţia în care se realizează atât operaţiuni prevăzute la art. 18, cât şi alte operaţiuni scutite de TVA, sau care nu intră în sfera de aplicare a TVA, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor la realizarea operaţiunilor prevăzute la art. 18, ci prevederile pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, conform cărora, în situaţia în care un contribuabil înregistrat ca plătitor de TVA realizează atât operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni fără drept de deducere, aferente aprovizionărilor, dreptul de deducere se determină potrivit art. 20, în raport cu participarea bunurilor la realizarea operaţiunilor cu drept de deducere, gradul de participare determinându-se pe bază de pro rata rezultată ca raport între contravaloarea bunurilor livrate cu drept de deducere şi totalul operaţiunilor realizate, indiferent de sursa de finanţare şi că TVA aferentă bunurilor cumpărate în vederea revânzării nu se supun recalculării, în acest caz aplicându-se criteriile specifice de exercitare a dreptului de deducere, TVA urmând a se deduce integral, cu condiţia respectării prevederilor art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000.Împotriva acestei sentinţe au introdus recurs pârâtele D.G.F.P. Iaşi şi D.G.F.P. Bacău, care critică hotărârea primei instanţe pe motiv că în mod nejustificat a fost asimilat faptul aducerii bunului achiziţionat de la S.C. T.C.” S.A. ca aport la capitalul social al S.C. U.” S.A. cu operaţiunea de revânzare a bunului, ignorându-se faptul că prin factura nr. 7671902/07.07.2001 a fost stornată vânzarea spaţiului către S.C. U.” S.A. şi că, la data efectuării celor două operaţiuni economice, respectiv luna iunie 2001, O.U.G. nr. 17/2000 prevedea că nu au drept de deducere a TVA intrările destinate aportului de bunuri la capitalul social al societăţilor comerciale, operaţiunea realizată de S.C. C.H.” încadrându-se în categoria operaţiunilor scutite de TVA, fără drept de deducere, fiind necontestat faptul că bunul nu a fost folosit în interesul petentei, ci a fost folosit ca aport la capitalul social al unei alte societăţi comerciale.
Prin concluziile scrise depuse, intimata a solicitat respingerea recursului, considerând că dreptul de deducere a TVA nu este condiţionat de nicio dispoziţie legală de destinaţie pe care o acordă bunului achiziţionat, având astfel dreptul de a dispune liber de bunul său, în condiţiile în care practica judiciară a statuat că trebuie evitată dubla impunere şi că eventualele deficienţe ale documentelor justificate nu pot constitui temei suficient pentru stabilirea în sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, în lipsa unor indicii concludente cu privire la caracterul nereal al operaţiunii efectuate.Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, prin prisma motivelor de recurs şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Curtea reţine ca fiind necontestat faptul că, la data de 06 aprilie 2001, S.C. T.C.” S.A. Iaşi şi S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi au încheiat un contract de vânzare-cumpărare a unui activ,compus dintr-o hală industrială şi terenul aferent acesteia, că, pentru încasarea preţului convenit, a fost emisă factura nr. 1999521 din 07 iunie 2001, pentru suma totală de 10.859.467.570 lei, din care suma de 1.733.864.570 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată, şi că obligaţia de plată a fost stinsă, în totalitate, în anul 2006.Curtea constată totodată ca, mai înainte ca vânzătorul să fi emis factura menţionată, sau prin operaţiune să fi fost înregistrată în evidenţele contabile ale cumpărătorului, la nici 20 de zile de la data perfectării contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, Consiliul de Administraţie al S.C. U.” S.A. Ploieşti, sub preşedinţia lui G.T., persoană care are şi calitatea de asociat în S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, întocmeşte un act adiţional, ce a fost autentificat prin încheierea nr. 722 din 25 aprilie 2001, prin care se materializează decizia AGA de majorare a capitalului social al S.C. U.” S.A., cu aportul în natură adus de acţionarul S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, în valoare de 9.125.603.000 lei, reprezentând bunul imobil denumit Hală Industrială Confecţii Metalice”, situat în Iaşi, str. R., nr. 9-A, operaţiune validată de judecătorul delegat la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie Prahova prin încheierea nr. 1209 din 04 iulie 2001.
Acest bun a fost folosit drept garanţie, făcând obiectul contractului pe care banca l-a încheiat, la data de 03.12.2001, cu S.C. U.” S.A., pentru un credit acordat S.C. M.” S.A. Hârlău, în sumă de 17.070.367.900 lei, bun care, urmare nerambursării creditului de către împrumutat, a fost valorificat prin licitaţie publică, conform actului de adjudecare nr. 36 din 28.10.2005, în favoarea lui Z.I., contra sumei de 500.000 lei.Se mai constată că, după ce S.C. U.” S.A. a pierdut dreptul de proprietate asupra bunului, adus ca aport la capitalul social, de S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, această din urmă societate a solicitat, prin cererea înregistrată la A.F.P.M. Iaşi sub nr. 2828/25.07.2006, soluţionarea decontului de TVA cu opţiunea de rambursare pentru luna iunie, în vederea compensării cu alte datorii către bugetul general consolidat şi că, urmare acestei solicitări, în urma verificărilor efectuate, au fost întocmite actele administrativ-fiscale contestate prin acţiunea de faţă.Raportat la această situaţie de fapt, stabilită pe baza înscrisurilor ce au fost depuse în recurs, Curtea consideră că în mod greşit s-a reţinut că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu este condiţionat de destinaţia pe care o acordă, societatea bunului achiziţionat, că obligaţiei de plată a taxei îi corespunde dreptul corelativ de deducere a acesteia şi că în cauză nu-şi află aplicaţiunea dispoziţiile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000.În acest sens, Curtea constată că potrivit dispoziţiilor art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000, în forma în vigoare la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare a activului, dreptul de deducere integrală a taxei pe valoarea adăugată este recunoscut doar contribuabililor care folosesc pentru nevoile firmei bunul achiziţionat” şi numai dacă acesta este destinat realizării operaţiunilor prevăzute la art. 18″.Ori, în cauză, este în afara oricărei îndoieli faptul că activul denumit Hală industrială de confecţii metalice” şi terenul aferent acestuia nu a fost achiziţionat pentru realizarea obiectului de activitate al S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, dacă se are în vedere că, raportat la dispoziţiile art. 117 din Legea nr. 31/1990, publicarea anunţului de convocare a Adunării generale extraordinare a acţionarilor S.C. U.” S.A., pentru a lua în discuţie chestiunea majorării capitalului social şi a schimbării structurii acţionariatului, nu putea interveni decât anterior, sau cel mai concomitent datei la care s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare a activului, în condiţiile în care, cel puţin o persoană din cele implicate figura ca asociat atât în S.C. U.” S.A., cât şi în S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi; aceeaşi concluzie impunându-se şi în cazul actului prin care se pretinde că Adunarea generală a acţionarilor S.C. T.C.” S.A. Iaşi a aprobat solicitarea S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi de plată eşalonată a preţului, singura utilizare ce s-a dat bunului, probată, fiind aceea de garanţie pentru împrumutul contractat de S.C. M.” S.A. Hârlău, credit pe care cea în cauză nu l-a rambursat, fapt ce a avut drept consecinţă pierderea dreptului de proprietate.
Ori, atâta timp cât bunul a fost folosit în cu totul alte scopuri decât acela de realizare a obiectului de activitate al societăţii cumpărătoare şi cât timp există semne serioase de întrebare cu privire la legalitatea operaţiunilor în care au fost implicate S.C. T.C.” S.A., S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, S.C. U.” S.A. şi S.C. M.” S.A., societăţi în care se regăsesc ca asociaţi sau acţionari şi persoane din cadrul societăţii reclamate, nu se putea reţine că dreptul de deducere se acordă în mod automat, fără a ţine seama de scopul real urmărit de cei implicaţi, de destinaţia dată bunului, şi independent de condiţionalităţile impuse de art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000.Ca atare, constatând că s-a ignorat faptul că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu se acordă în cazul în care se achiziţionează bunuri sau servicii care nu sunt destinate realizării obiectului de activitate al cumpărătorului şi că nerecunoaşterea dreptului de deducere apare ca o sancţiune pentru nerealizarea scopului pentru care acea persoană juridică a fost înfiinţată, precum este şi cazul transferului succesiv de bunuri doar pentru a garanta împrumuturi bancare, care ulterior nu mai sunt restituite, Curtea, în temeiul art. 312 C.pr.civ., va admite recursul pârâtelor, în sensul că, modificând în tot hotărârea atacată, va respinge acţiunea în anulare introdusă de reclamanta S.C. C.H.” S.R.L. Iaşi, ca neîntemeiată.
