Desfăşurarea activităţii de o manieră independentă rezultă din realizarea activităţii în conformitate, mai întâi, cu Legea nr. 300/2004, iar apoi, potrivit O.U.G. nr. 44/2008, iar nu din desfăşurarea activităţii din contractul de mandat de către persoana fizică F.E. Prin urmare, nu pot fi aplicate dispoziţiile art. 127 alin. (3) C.fisc. invocate de recurentă.
Pe de altă parte, clauzele contractului de mandat referitoare la condiţiile de muncă, remunerarea mandantului şi celelalte obligaţii ale mandantului nu conturează un instrument juridic în sensul art. 127 alin. (3) teza a II-a C.fisc., ci o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. (3) C.fisc.
Secţia comercială, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 36 din 14 ianuarie 2010
Prin sentința civilă nr. 124/CF/21.07.2009 Tribunalul Neamț a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta F.E. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice Piatra Neamț și Direcția Generală a Finanțelor Publice Neamț.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 22858/26.01.2009 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv suma de 13.722 lei cu titlu de TVA colectată, nedeclarată, aferentă veniturilor încasate în sumă de 72.221 lei și suma de 596 lei majorări de întârziere. Aceste obligații fiscale au fost stabilite de organul fiscal urmare raportului de inspecție fiscală încheiat la 26.01.2009.
Contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere a fost soluționată prin Decizia nr. 143/31.03.2009 prin care s-a respins contestația formulată pentru suma totală de 14.318 lei.
în perioada 1.02.2007 – 31.12.2007 reclamanta a înregistrat încasări în sumă totală de 693.586 lei, încasări rezultate din executarea contractului de mandat comercial încheiat cu SC K.I.C.C. SRL. Reclamanta a depășit în luna decembrie 2007 plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, astfel încât obligația înregistrată ca plătitor de TVA se impunea a fi îndeplinită potrivit dispozițiilor art. 152 din Legea nr. 571/2003 până la data de 1.01.2008. Cum reclamanta nu a îndeplinit obligația de înregistrare ca plătitor de TVA și nu a achitat obligația fiscală datorată cu acest titlu pentru luna decembrie 2007, organul fiscal a reținut corect incidența în cauză a dispozițiilor legale care reglementează obligația de plată a TVA și a majorărilor în întârzierea plății.
Reclamanta a obținut veniturile în baza contractului de mandat încheiat la 1.06.2005 cu SC K.I.C.C. SRL, contract care a avut ca obiect coordonarea, controlul și supravegherea întregii activități de vânzare a produselor mandantului în zona de distribuție Moldova Nord. Or, între părțile contractante nu s-au stabilit raporturi de dreptul muncii, așa cum a invocat reclamanta. Mandatul are ca obiect principal încheierea de acte juridice cu terții, mandatarul fiind reprezentantul mandatului în timp ce în contractul de muncă salariatul nu are calitatea de reprezentant, o eventuală împuternicire de reprezentare a salariatului constituind un act unilateral de dreptul muncii și nu un contract cum este cazul mandatului. în aceste condiții, prestarea serviciului efectuat de reclamantă în interesul mandantului reprezentă o operațiune impozabilă conform dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. d) și art. 127 din Legea nr. 571/2003. Față de dispozițiile art. 127 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 și de faptul că drepturile și obligațiile date de contractul de mandat în sarcina mandatarului nu se încadrează în aceste dispoziții, se constată că din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată datorată de reclamantă, operațiunile desfășurate de aceasta sunt impozabile. în consecință și obligația stabilită de organul fiscal cu titlu de TVA și majorări de întârziere este legală, în cauză nefiind motive care să ducă la anularea deciziei contestate.
în termen legal, împotriva hotărârii tribunalului, reclamanta F.E. a formulat prezentul recurs în motivarea căruia a arătat următoarele:
Hotărârea tribunalului este netemeinică și nelegală deoarece a făcut o interpretare greșită a dispozițiilor art. 127 alin. (3) C.fisc.
Una dintre cele 5 condiții stabilite de art. 126 C.fisc. pentru considerarea unei operațiuni ca fiind impozabilă este cea prevăzută la lit. c), ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită prin art. 127 alin. (1) C.fisc. exercitarea activității de o manieră independentă conduce la considerarea respectivei persoane ca persoană impozabilă din punct de vedere al în situația în care sunt îndeplinite și celelalte condiții prevăzute de art. 126 alin. (1) C.fisc.
Art. 127 alin. (3) C.fisc. reglementate excepțiile de la exercitarea activității de o manieră independentă: personale legate de angajator printr-un contract individual de muncă; persoanele legate de angajator prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat. în acest din urmă caz, legiuitorul nu a avut în vedere raporturile tipice de muncă deoarece acestea iau naștere numai în baza contractului individual de muncă, ci raporturi reglementate de alte dispoziții legale și care prezintă unele dintre trăsăturile caracteristice ale raporturilor tipice de muncă, putând fi clasificate ca relații sociale de muncă în condițiile în care presupun prestarea de către o persoană fizică a unei munci în folosul celeilalte părți – persoană juridică, în schimbul unei remunerații.
Tribunalul a interpretat greșit dispozițiile art. 127 alin. (3) teza a II-a C.fisc. luând în considerare strict raporturile anagajator-angajat. Având în vedere clauzele contractului de mandat nr. 12/6.05.2006, condițiile de desfășurare a activității ce face obiectul contractului, drepturile și obligațiile părților, precum și modul în care trebuie interpretată teza a II-a a alin. (3) a art. 127 din Legea nr. 571/2003, ne aflăm în prezența unui instrument juridic din cele avute în vedere de Codul fiscal în reglementarea persoanelor care sunt considerate că nu acționează de o manieră independentă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
însărcinarea care i s-a încredințat în baza contractului de mandat privește, în principal, coordonarea activității desfășurate de agenții de vânzare. Mandantul s-a obligat să-i asigure condițiile pentru desfășurarea activității care face obiectul contractului. în baza acestui contract s-a angajat să presteze activitățile care fac obiectul contractului, pe zona de distribuție, în schimbul remunerației prevăzute la pct. 4.2, întreaga activitate desfășurându-se pentru și în folosul mandantului, cu obligația sa de a urmări creșterea vânzărilor mandantului în zona de distribuție, diminuarea cheltuielilor și, în consecință, creșterea eficienței zonei de distribuție a mandantului.
în exercitarea însărcinării primite nu acționează de o manieră independentă, existând raporturi de subordonare față de mandant, acționând sub directa îndrumare și controlul acestuia. între mandant și mandatar poate exista acest raport de subordonare care își are temeiul în împrejurarea că o persoană juridică, mandantul, a încredințat o anumită însărcinare mandatarului, persoană fizică.
Mandantul este cel care stabilește modul în care trebuie să se desfășoare activitatea de desfacere a produselor la punctul de lucru și pe zona de distribuție, stabilește sortimentele de produse, prețurile e de vânzare, politica de vânzare, condițiile de desfacere a produselor către clienții săi, dă indicații mandatarului și îndrumă activitatea acestuia prin note interne, note de lucru și note informative emise de compartimentele specializate ale mandantului și exercită supravegherea și controlul permanent.
Examinând hotărârea recurată în raport de criticile formulate și de dispozițiile fiscale aplicabile în materie, curtea de apel a reținut următoarele:
Atât inspecția fiscală, cât și actele administrativ fiscale care i-au urmat privesc persoana fizică care desfășoară activități independente în mod individual persoana fizică F.E., stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare făcându-se în sarcina acestei entități juridice și nu în sarcina persoanei fizice (de drept civil) F.E. Așadar, impunerea fiscală vizează persoana fizică autorizată să desfășoare activități economice, singura care putea să încheie contractul de mandat din 1.06.2005 (înregistrat sub nr. 12/26.05.2005), accesul la activitatea economică nefiind recunoscut persoanelor fizice astfel cum sunt acestea reglementate de Decretul nr. 31/1954. Prin art. 2 din O.U.G. nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, activitatea economică este definită ca fiind activitatea agricolă, industrială, comercială, desfășurată pentru obținerea unor bunuri sau servicii a căror valoare poate fi exprimată în bani și care sunt destinate vânzării ori schimbului pe piețele organizate sau unor beneficiari determinați ori determinabili, în scopul obținerii unui profit [lit. a)], iar persoana fizică autorizată este definită ca fiind persoana fizică autorizată să desfășoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forța sa de muncă.
în calitatea sa de persoană fizică autorizată, F.E. a plătit, în perioada verificată, 2005-2008, impozitul pe de 10%, astfel cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală 22585/26.01.2009. însă, în aceeași calitate, F.E. putea deveni și plătitor de taxă pe valoarea adăugată, în funcție de cifra anuală de afaceri; prin anexa 6.2. la Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1766/2004 s-a prevăzut conținutul declarației necesare în scopul înregistrării fiscale, declarație în care solicitantul era ținut să completeze, la rubrica,,Plătitor de TVA”, cifra de afaceri anuală din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere prognozată a se obține în cursul anului fiscal din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere, conform obiectului de activitate.
La momentul la care a depășit plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C.fisc., F.E. avea obligația de a solicita, în conformitate au art. 152 alin. (3) [în august 2006, devenit ulterior alin. (6)] înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 153 începând cu august 2006. Or, reclamanta a formulat o astfel de cerere la data de 8.01.2009, cererea fiind înregistrată sub nr. 6.
Art. 152 se referă la persona impozabilă, persoană a cărei definiție este redată în art. 1251C.fisc. (introdus prin Legea nr. 343/2006, în vigoare începând cu data de 1.01.2007). Astfel, potrivit pct. 18 persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică. Anterior, semnificațiile termenilor comuni întregului cod se regăseau exclusiv în art. 7, titlul I – Dispoziții generale – al Codului fiscal; astfel, activitatea a fost definită ca fiind orice activitate desfășurată de către o persoană în scopul obținerii de venit (pct. 1), activitatea dependentă a fost definită ca orice activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare (pct. 2), iar activitatea independentă – ca orice activitate desfășurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă. Definiția dată activității dependente este utilă pentru identificarea veniturilor de natură salarială, toate activitățile care nu se caracterizează prin relația de dependență conducând la obținerea de venituri care nu sunt de natură salarială. Definiția negativă a activității independente a fost necesară deoarece formele activității independente sunt nelimitate, neputând fi enumerate limitativ; prin urmare, tot ceea ce nu este activitate dependentă conduce la venituri din activități independente. La data de 1.01.2008, odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 106/2007, legiuitorul a exceptat de la definițiile cuprinse în art. 7, titlul VI avându-se în vedere că, prin Legea nr. 343/2006, au fost reglementate propriile semnificații ale termenilor și expresiilor folosite în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată).
F.E. este o persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) C.fisc., respectiv persoană impozabilă care desfășoară, de o manieră independentă, activitățile economice de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol. Desfășurarea activității de o manieră independentă rezultă din realizarea activității în conformitate, mai întâi, cu Legea nr. 300/2004, iar apoi, potrivit O.U.G. nr. 44/2008, iar nu din desfășurarea activității din contractul de mandat de către persoana fizică F.E. Prin urmare, nu pot fi aplicate dispozițiile art. 127 alin. (3) C.fisc. invocate de recurentă. în acest context și având în vedere faptul că agenții comerciali care desfac produsele pe zona de distribuție a reclamantei sunt angajați ai mandantului, sunt de reținut și dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008 potrivit cărora „persoana fizică autorizată nu poate angaja cu contract de muncă terțe persoane pentru desfășurarea activității pentru care a fost autorizată și nici nu va fi considerată un angajat al unor terțe persoane cu care colaborează potrivit art. 16, chiar dacă colaborarea este exclusivă”.
Pe de altă parte, clauzele contractului de mandat referitoare la condițiile de muncă, remunerarea mandantului – care, potrivit art. 3.1. din contract este în cuantum de 6,3% din încasările aferente rețelei de distribuție și 2% din vânzările K.A. și este stabilită pentru prestațiile mandatarului – și celelalte obligații ale mandantului nu conturează un instrument juridic în sensul art. 127 alin. (3) teza a II-a din Codul fiscal, ci o prestare de servicii în sensul art. 129 alin. (3) C.fisc.. La lit. e) este prevăzută ca fiind operațiune din sfera prestărilor de servicii, serviciile de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau într-o prestare de servicii; or, ceea ce face F.E. sunt tocmai serviciile de intermediere, efectuate în numele și în contul SC K.I.C.C. SRL, intervenind în livrarea produselor acestei societăți, prin intermediul propriilor săi agenți de vânzări (agenții SC K.I.C.C. SRL), în zona de distribuție a F.E. La lit. c) este prevăzută ca fiind operațiune din sfera prestărilor de servicii, angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu o altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație; prin art. 4.2. lit. c) din contractul de mandat nr. 26/2005, mandatarul s-a obligat să nu producă, să nu promoveze și să nu vândă, pe toată durata mandatului, direct sau indirect, produse similare cu cele ale mandantului.
Totodată, sunt de reținut dispozițiile cuprinse în art. 7 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dispoziții date în aplicarea art. 129 alin. (3) lit. e) C.fisc. Potrivit acestor prevederi „intermediarul care acționează în numele și în contul altei persoane este persoana care acționează în calitate de mandatar potrivit Codului comercial. în cazul în care mandatarul intermediază livrări de bunuri sau prestări de servicii, furnizorul/prestatorul efectuează livrarea de bunuri/ prestarea de servicii către beneficiar, pentru care emite factura direct pe numele beneficiarului, iar mandatarul efectuează o prestare de servicii, pentru care întocmește factura de comision care reprezintă contravaloarea serviciului de intermediere prestat către mandant, respectiv către beneficiar sau, după caz, către furnizor/ prestator”.
Față de cele ce preced, curtea constată că motivele invocate în recurs nu pot determina modificarea ori casarea hotărârii tribunalului.
(Judecător Gabriela Mona Ciopraga)
