Curtea de Apel Cluj, Secţia a II-a de administrativ şi fiscal, decizia nr. 9041 din 05 noiembrie 2014
Prin sentinţa civilă nr. 4.736 din 03.07.2014, pronunţată în dosarul nr. …/2012 al Tribunalului Cluj, s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. M.A.R. S.A, în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI CLUJ şi s-a anulat în parte atât Decizia nr. 193/2012 emisă de pârâtă pentru suma de 211765 lei reprezentând TVA si suma de 1527 lei reprezentând majorări de întârziere precum şi Decizia nr. 426/ 2012 emisă de pârâtă pentru suma de 21029 lei reprezentând TVA.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia nr.193/2012 reclamanta a contestat suma de 220.228 lei reprezentând suma de 218 563 lei TVA şi suma de 1.665 lei majorări de întârziere. Urmare a celor prezentate si aplicând prevederile art.143(1, M pct.3 si art.9(7) din O.M.F.Pnr.2222/2006, echipa de inspecţie fiscala nu a acordat SC M.A.T.. SRL, drept de deducere a TVA în suma de
211.765 lei pentru serviciile facturate cu TVA, acesteia, de Aeroporturile din Cluj-Napoca. Oradea. Sibiu si refacturate de SC M.A.T.. SRL, către companiile aeriene.
Potrivit cadrului legislativ enunţat, sunt scutite de TVA, în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene ce realizează, în principal transport internaţional de persoane si/sau de bunuri cu plată, prestările de servicii, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru încărcătura acestora. Scutirea de TVA, prevăzuta la art. 143 (1), lit.i) Cod fiscal, se aplica, atât pentru serviciile efectuate în beneficiul direct al companiilor aeriene, cat si în situaţia în care, intre furnizor/prestator si compania aeriana se interpune un intermediar, conform art.9(7) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificările si completările ulterioare.
Potrivit dispoziţiilor legale citate, taxele de aeroport facturate de aeroporturi către SC M.A.T.. SRL, în legătura cu servicii prestate pentru beneficiul final al unor companii aeriene din alte state membre UE, sunt scutite de TVA, drept urmare, aceste servicii, trebuiau facturate de aeroporturi fara TVA, petenta neavand drept de deducere a TVA din aceste facturi.
Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr.426/2C12 reclamanta a contestat suma de 21029 lei reprezentând TVA respins la rambursare, potrivit art.143(1) lit.i) pct.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
In decizie se mai arată că furnizorii reclamantei au omissa evidenţieze scutirea, nu trebuia nici sa-l deducă, prin urmare, recuperarea TVA, despre care vorbeam, nu se face de la bugetul statului (prin decont de TVA), ci exact de la cel care nu trebuia sa-l colecteze si sa-l plătească la buget, respectiv de la furnizor.
Reţine că societatea avea posibilitatea de a solicita furnizorilor săi (aeroporturile Sibiu, Oradea), corectarea facturilor emise, în conformitate cu prevederile art.159(1), lit.b Cod fiscal. Potrivit prevederilor legale citate, reglarea si clarificarea situaţiei prezentate, se putea realiza anterior controlului, prin emiterea de către furnizori a facturilor de stornare a operaţiunilor menţionate, facturate eronat cu TVA, si emiterea de facturi corecte, fara TVA (operaţiuni scutite), concomitent cu înregistrarea acestora în evidentele contabile si intr-un decont de TVA ulterior, atât de către furnizor, cat si de către petentaă, ocazie cu care situaţia în cauza, putea fi corectata.
Analizând aceasta problemă expusa în ambele Decizii de soluţionare a contestaţiei, din perspectiva directivei nr. 112/2006 a CE privind sistemul comun al TVA, Tribunalul reţine că Principiul neutralităţii TVA reprezintă aplicarea în materia TVA a principiului legal general al nediscriminării, întrucât competitorii nu pot fi trataţi în mod diferit din perspectiva TVA.
Principiul sistemului comun de presupune existenta unui Impozit general pe consumaţie aplicat asupra bunurilor si serviciilor, direct proporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie si distribuţie înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzacţie, taxa pe valoarea adăugata, calculata în funcţie de preţul bunurilor si serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibila după deducerea cuantumului taxei pe valoarea adăugata suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta în costul bunurilor sau serviciilor.
Potrivit art. 1 din Directiva CE nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA (“Directiva 112/2006″), aplicabilă în România după data aderării ţării noastre la Uniunea Europeană, „[…] La fiecare tranzacţie,1 TVA, calculata în funcţie de preţul bunurilor şi serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului TVA suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflectă în costul bunurilor sau serviciilor.”. Din această prevedere rezultă că un principiu de bază în materie de TVA este neutralitatea impunerii. Acest principiu este menţionat de asemenea şi la art. 3 lit. a) din Codul fiscal,.
Faptul că reclamantei nu i-a fost recunoscut dreptul de rambursare a TVA aferentă serviciilor de handling prestate de aeroporturi în legătură cu aeronavele, facturate de aeroporturi, semnifică suportarea de către aceasta a sumei totale de TVA de 202.607,94 lei, în condiţiile în care, conform principiului neutralităţi, impactul operaţiunii asupra reclamantei ar trebui să fie neutru.
Acest argument este susţinut şi de concluziile formulate de către expertul desemnat de instanţă, ca răspuns la obiectivul nr. 2.3., (f.7) din raportul de expertiză, în sensul că, din moment ce reclamanta a achitat furnizorilor săi întreaga valoare a facturilor, inclusiv TVA, şi a pierdut în urma constatărilor organelor de inspecţie dreptul de deducere a TVA, rezultă că reclamanta este pusă în situaţia de a achita TVA de doua ori. Or, principiul neutralităţii TVA a fost implementat tocmai pentru a se evita astfel de duble impuneri, prin dreptul de deducere al TVA se asigură că această taxă este tocmai un impozit indirect, reflectat asupra consumatorului final.
Astfel, reclamanta a plătit suma de TVA către furnizorii săi, cum rezultă şi din expertiza efectuată în cauză, având în vedere documentele contabile analizate, furnizorii au plătit suma de TVA către bugetul statului şi reclamanta a recuperat suma de TVA prin deconturile de TVA. Rezultatul acestei operaţiuni a fost neutru (zero) atât pentru reclamantă cât şi pentru bugetul statului.
Acest rezultat este în concordanţă cu Directiva 2006/112/CE şi cu jurisprudenţa CJUE în materie de TVA care consacră principiul neutralităţii fiscale a sistemului de TVA, astfel: Hotărârea CJUE în cazul C-153/11; Hotărârea CJUE în cazul C-285/11;
Prin raportul de inspecţie fiscală care a făcut obiectul Deciziei de soluţionarea a contestaţiei nr. 192/2012, diferenţa de TVA colectata în suma de 20.989 lei (Anexa nr.1 la RIF) stabilita de echipa de control, din care face parte si suma de 6.798 lei contestata de reclamantă, s-au reţinut următoarele:
– in perioada verificata, aferent serviciilor de handling prestate de societate si considerate de aceasta ca fiind scutite cu drept de deducere, conform art. 143(1), lit.i) Cod fiscal, nu au fost indeplinite condiţiile de scutire TVA, prevăzute la art.9, alin.5 si 7 din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificările si completările ulterioare, respectiv:
– in cazul companiilor aeriene stabilite în România (Anexa nr.1 la RIF), societatea nu a prezentat certificatul care atesta, faptul ca activitatea acestora consta, în principal, în transport International de persoane si/ sau mărfuri, certificat eliberat de Direcţia generala de aviaţie civila din cadrul Ministerului Transporturilor si Infrastructurii
– pentru companiile aeriene care nu sunt stabilite în România (Anexa nr.1 la RIF), agentul economic nu a prezentat certificatul de operator aerian (AOC), care sa ateste faptul ca, beneficiarul serviciilor este companie aeriana.
Fata de cele expuse, inspecţia fiscaia constatând ca societatea nu îndeplineşte condiţiile legale de scutire de TVA, mai sus invocate, a stabilit în sarcina acesteia, o diferenţa de TVA în suma de 20.989 iei (Anexa nr.1 la RIF) incluzând si suma de 6.798 lei contestata de petenta.
Suma de 6.798 Iei reprezintă diferenţa de TVA colectata de echipa de control aferent serviciilor prestate de petenta către companiile aeriene nestabilite în România, pentru care agentul economic nu a prezentat certificatul de operator aerian (AOC), care sa ateste ca, beneficiarul serviciilor este companie aeriana.
In drept, s-au invocat prev. art.9, alin.1 si 5 din O.M.RP.nr.2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit. a)-i)s art.143 alin. (2) şi art. 144A1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aduse de O.M.F.P.nr.3419.2009
Pentru a beneficia de scutirea de TVA, în cazul companiilor aeriene care nu sunt stabilite în România, în conformitate cu prevederile legale citate, asa cum au reţinut si organele de control, agentul economic trebuie sa prezinte certificatul de operator aerian, care sa ateste faptul ca, beneficiarul serviciilor este companie aeriana.
In acest sens, prin adresa fara număr datata 21.12.2006, emisa de ROMATSA, depusa de organul de inspecţie fiscala la dosarul cauzei (si cunoscuta de petiţionara), având ca subiect „Metodologia privind aplicarea TVA la data de 01.01.2007″, data ca Circulara pentru plătitorii de TVA, RA „Administraţia Romana a Serviciilor de Trafic Aerian”, precizează ca, în conformitate cu dispoziţiile art. 143 (1), lit.i), pct.3 Cod fiscal, citate în prezenta, pentru verificarea îndeplinirii condiţiilor de scutire de TVA j) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internaţional de persoane şi/sau de bunuri cu plată”, condiţii ce trebuie îndeplinite simultan.
Referitor la argumentele invocate de contestatoare, conform cărora, „M. deţine documentele justificative, care identifica în mod expres companiile aeriene din afara UE, cărora le aparţin aeronavele în legătura cu care sunt prestate serviciile”, nefiind necesare alte formalităţi, respectiv prezentarea certificatului de operator aerian, se retine :
– pentru serviciile prestate de petenta către companii aeriene care nu sunt stabilite în România (Anexa nr.1 la RIF), aceasta nu a prezentat certificatul de operator aerian (AOC), care sa ateste faptul ca, beneficiarul serviciilor este companie aeriana
– asa cum reiese si din constatările echipei de inspecţie fiscala, reluate în Referatul cu propuneri de solutionare din evidentele interne ale societăţii, respectiv fisele interne de lucru, completate pentru fiecare zbor, rezulta ca, o fisa interna de lucru intocmita de un angajat al societăţii nu atesta faptul ca, beneficiarul serviciilor este o companie aeriana, scutirea de TVA aplicandu-se pentru acestea
“Certificatul de operator aerian (AOC) este singurul document emis de o autoritate competenta, care justifica cele de mai sus, si în care se regăsesc tipurile de zboruri- transport internaţional de persoane şi/sau de mărfuri efectuat cu piaţa, pentru care companiile aeriene sunt autorizate, tipurile de aeronave si numerele de înmatriculare ale acestora.
De asemenea, potrivit alin.7 al art.9 din O.M.FP.nr.2222/2006, asa cum a fost modificat de O.M.F.P.nr.3419/2009, se arata ca:
„(7) Justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată se realizează pe baza documentelor care atestă că livrările de bunuri şi prestările de servicii sunt destinate scopurilor prevăzute de lege şi a certificatului prevăzut la alin.(5) pentru companiile aeriene stabilite în România. […] Scutirea de taxă pentru prestările de servicii prevăzute la art.143 alin.(1) lit. i) pct.1 şi 3 din Codul fiscal se justifică de către prestatorul serviciilor, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România. în conformitate cu prevederile art. 133 din Cod fiscal şi dacă acesta ar fi fost persoana obligată la plata taxei, conform art.1 alin.(1) din Codul fiscal, în cazul în care nu se aplică o scutire de taxă. […].”
În conformitate cu prevederile legale citate, scutirea de TVA pentru prestările de servicii de la art.143 (1) lit i). pct.3 Cod fiscal, se justifică de prestatorul serviciilor, în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România, potrivit art.133 Cod fiscal, si daca acesta ar fi fost persoana obligată la plata TVA, conform art. 150 (1) Cod fiscal, în cazul în care nu se aplica o scutire de TVA. Conform art.133 (7), lit.a) Cod fiscal, serviciile efectuate de M. sunt considerate ca având locul prestării în România, iar serviciile de handling prestate de M. în aeroporturile din România si facturate clienţilor săi, companii aeriene din afara UE. în legătura cu aeronava aparţinând unor companii aeriene, sunt impozabile în România.
Întrucât potrivit celor de mai sus, locul prestării serviciilor, în speţa, este considerat a fi în România, iar justificarea scutirii de TVA pentru serviciile prestate de petenta către companii aeriene care nu sunt stabilite în România, se efectuează de către prestatorul de servicii, respectiv S.C. M.A.T. SRL, în concordanta cu cele specificate anterior prin prezenta, societatea nu poate beneficia de scutire de TVA pentru aceste operaţiuni.
Prin urmare, conform art.158(1) Cod fiscal, care precizează ca: “(1) Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a decontului şi declaraţiilor prevăzute la art. 156A2-156A4. fa organul fiscal competent, conform prezentului titlu şi legislaţiei vamale în vigoare.”
Contestatoarea avea obligaţia de a colecta TVA în suma de 6.798 lei, având în vedere ca, pentru serviciile prestate de aceasta către companii aeriene care nu sunt stabilite în România, petenta nu a prezentat certificatul de operator aerian (AOC), ce atesta faptul ca, beneficiarul serviciilor este companie aeriana.
Fata de cele constatate, s-a reţinut că societatea datorează diferenţa de TVA colectata în suma de 6.798 lei, din totalul TVA colectat stabilit de inspecţia fiscala în valoare de 20.989 lei, motiv pentru care contestaţia petentei, se va respinge ca neîntemeiata pentru acest capăt de cerere în suma de 6.798 lei.
Pe cale de consecinţa fiscala, si potrivit principiului de drept „accesoriul urmează principalul”, societatea datorează si majorările de întârziere aferente în suma de 138 lei (Anexa nr.8 la RIF), contestaţia petentei fiind respinsă ca neîntemeiata si pentru acest capăt de cerere.
Cu privire la suma de 2643 evidenţiata în Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 426/2012, reţinuta de organele fiscale ca TVA suplimentar, Tribunalul a respins cererea reclamantei deoarece a emis facturi de prestări servicii în regim de scutire de TVA către mai multe companii străine care nu au putut dovedi că sunt companii aeriene si că realizează cu plată transport internaţional de persoane si/sau mărfuri în sensul că, nu au prezentat un certificat de operator aerian (AOC) în conformitate cu dispoziţiile art. 9(5) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 cu modificările si completările ulterioare.
Pentru serviciile prestate de reclamantă către companii aeriene care nu sunt stabilite în România, aceasta nu a prezentat certificatul de operator aerian (AOC) care să ateste faptul că beneficiarului serviciilor este compania aeriană.
Evidenţele interne ale societăţii, respectiv fişele interne de lucru completate pentru fiecare zbor, întocmite de angajaţi ai societăţii nu pot atesta faptul că, beneficiarul serviciilor este o companie aeriană, scutirea de TVA aplicându-se doar pentru acestea.
Certificatul operator aerian este singurul document emis de o autoritate competentă, care justifică cele arătate mai înainte şi în care se regăsesc tipurile de zboruri-transport internaţional de persoane si/sau de mărfuri efectuat cu plată, pentru care companiile aeriene sunt autorizate, tipurile de aeronave si numerele de înmatriculare ale acestora. Scutirea de TVA pentru prestările de servicii prevăzute de art. 143 alin (1) lit. i) pct. 3 Cod fiscal se justifică de prestatorul de servicii, pentru serviciile furnizate în România
Aşadar, a concluzionat tribunalul, reclamanta avea obligaţia de a colecta TVA în sumă de 2643, cat timp nu a prezentat certificatul de operator aerian.
Împotriva acestei sentinţe, pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA a declarat recurs, solicitând instanţei modificare hotărârii atacate în sensul respingeri cererii de chemare în judecată.
În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 şi 3041 C.pr.civ., pârâta arată că reclamanta are “contracte ” încheiate cu Aeroporturile din Cluj-Napoca, Oradea si Sibiu, conform cărora, în scopul eficientizării timpului privind onorarea plaţilor de către companiile aeriene particulare ce operează ocazional aviaţie generala, neavând încheiat contract de operare si handling, solicita servicii SC M.A.T.. SRL. S-a convenit ca. încasarea tarifelor aeroportuare (aterizare, iluminare, parcare, tarif de pasageri, tarif de servicii rampa) cuvenite aeroporturilor sa fie efectuate de SC M.A.T.. SRL, în baza “fisei de taxare-charge note” întocmita de reprezentanţii aeroporturilor si contrasemnată de un reprezentant al contestatoarei. In baza “fiselor de taxare-charge note ” în care este înscrisa compania aeriana pentru care se prestează serviciile, aeroportul emite facturi către SC M.A.T.. SRL, care refacturează serviciile către compania aeriană, urmând să încaseze si să achite contravaloarea acestora
Serviciile prestate de aeroporturi, mai sus menţionate, facturate către SC M.A.T.. SRL si refacturate de aceasta companiilor aeriene, sunt servicii pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru încărcătura acestora, conform art. 143(l), lit.i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aplicând prevederile art. 143(1, lit.i), pct.3 Cod fiscal si art.9(7) din O.M.F.P.nr.2222/2006, echipa de inspecţie fiscala nu a acordat SC M.A.T.. SRL, drept de deducere a TVA pentru serviciile facturate cu TVA, acesteia, de Aeroporturile din Cluj-Napoca, Oradea, Sibiu si refacturate de SC M.A.T.. SRL, către companiile aeriene.
Invocând prev. art. 143 (l) lit.i) pct.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul, astfel cum a fost modificat prin O.M.F.P.nr. 3419/2009 rap. la art.9(7) din O.M.F.P. nr.2222/2006 cu modificările si completările ulterioare privind Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA pârâta susţine că sunt scutite de TVA, în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene ce realizează, în principal, transport internaţional de persoane si/sau de bunuri cu plată, prestările de servicii, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor si/sau pentru încărcătura acestora.
Scutirea de TVA, prevăzuta la art.l43(l), lit.i) Cod fiscal, se aplica, atât pentru serviciile efectuate în beneficiul direct al companiilor aeriene, cat si în situaţia în care, intre furnizor/prestator si compania aeriana se interpune un intermediar, conform art.9(7) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificările si completările ulterioare.
Potrivit acestor dispoziţii legale, pârâta arată că taxele de aeroport facturate de aeroporturi către SC M.A.T.. SRL, în legătura cu servicii prestate pentru beneficiul final al unor companii aeriene din alte state membre UE, sunt scutite de TVA. Drept urmare, aceste servicii trebuiau facturate de aeroporturi fara TVA, reclamanta neavând drept de deducere a TVA din aceste facturi.
Condiţiile prevăzute la art.9(7) din O.M.F.P.nr.2222/2006 modificat de O.M.F.P.nr.3419/2009, pentru justificarea scutirii de TVA “pe baza documentelor care atestă că livrările de bunuri şi prestările de servicii sunt destinate scopurilor prevăzute de lege şi a certificatului prevăzut la alin.(5) pentru companiile aeriene stabilite în România” au fost îndeplinite la momentul la care furnizorii (aeroporturile) au emis facturile pentru taxe de aeroport către SC M.A.T.. SRL, documentele ce însoţesc factura precizând în mod expres faptul ca serviciile sunt prestate în beneficiul final al companiilor aeriene din UE, fapt reţinut de constatările echipei de control.
Aceste aspecte au fost recunoscute de societate, atât prin contestaţia depusa, cat si prin adresa nr.665/27.10.2011, transmisa D.G.F.P.Cluj, ca punct de vedere fata de obligaţiile de plata prezentate în Proiectul la RIF, reclamanta sesizând „o discrepanta intre tratamentul în materie de TVA aplicat de organele de inspecţie fiscala” care au efectuat controlul la nivelul societăţii si cel efectuat la nivelul unora din partenerii sai de afaceri.
Or, deşi reclamanta si-a însuşit aspectele reţinute, cunoscând faptul ca serviciile de handling facturate de aeroporturi către societate, si refacturate de aceasta companiilor aeriene, sunt scutite de TVA, nu accepta faptul ca, întrucât este vorba de operaţiuni scutite, chiar daca în mod eronat aeroporturile au facturat cu TVA aceste operaţiuni, societatea nu are drept de deducere, si mai mult, de a solicita restituirea TVA de la bugetul statului.
Pârâta susţine că reclamanta consideră în mod eronat că organele de inspecţie fiscala nu i-au acordat drept de deducere a TVA pe motiv ca operaţiunile în cauza, sunt scutite de TVA, conform art.l43(l), lit.i), pct.3 Cod fiscal.
Totodată, arata ca aeroporturile au aplicat TVA pentru serviciile de handling facturate către M., iar M. a dedus TVA din aceste facturi, rezultatul operaţiunii fiind neutru, atât pentru M., cat si pentru bugetul statului.
Argumentele aduse cu privire la principiul neutralităţii nu au legătura cu speţa în cauza, fiind nerelevante, întrucât se refera, la fel ca si dispoziţiile art.3, lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, iar invocarea de către societate a unor texte din legislaţia si jurisdicţia intracomunitara, în temeiul cărora, reclamanta susţine ca, organele de inspecţie fiscala, au greşit nerecunoscându-i dreptul de rambursare a TVA aferent operaţiunilor de handling facturate acesteia, cu toate ca, societatea a plătit suma de TVA către furnizorii săi, nu pot fi luate în considerare.
Ceea ce reclamanta nu vrea sa înţeleagă este faptul ca recuperarea TVA, pe care furnizorii nu ar fi trebuit sa-1 colecteze si sa-1 plătească la bugetul statului, iar M. nu trebuia sa-1 plătească către furnizori, nu se face de la bugetul statului (prin decontul de TVA), ci exact de la cel care nu trebuia sa-1 colecteze si sa-1 plătească către bugetul statului, respectiv de la furnizor.
În opinia pârâtei, reclamanta avea posibilitatea de a solicita furnizorilor (aeroporturile din Cluj-Napoca, Sibiu, Oradea), corectarea facturilor emise, în conformitate cu prevederile art. 159 (1) lit.b Cod fiscal, potrivit cărora reglarea si clarificarea situaţiei prezentate, se putea realiza anterior controlului, prin emiterea de către furnizori a facturilor de stornare a operaţiunilor menţionate, facturate eronat cu TVA, si emiterea facturilor corecte, fara TVA (operaţiuni scutite), concomitent cu înregistrarea acestora, în evidentele contabile si intr-un decont de TVA ulterior, atât de către furnizor, cat si de către reclamanta, ocazie cu care situaţia în cauza, putea fi corectata.
Faptul ca reclamanta doreşte sa recupereze, si chiar solicită la rambursare, TVA dedusă nejustificat si nelegal din operaţiunile scutite de TVA, contravine prevederilor legale ce reglementează scutirea de TVA, întrucât, asa cum chiar reclamanta, în mod indirect, arata în contestaţia depusa, fiind vorba de operaţiuni scutite: 1. furnizorul nu trebuia sa colecteze si sa plătească TVA la bugetul statului; 2. contestatoarea nu avea dreptul sa deducă acest TVA, si mai mult să-1 solicite la rambursare de la bugetul statului, atâta vreme, cât societatea a refacturat aceste servicii companiilor aeriene din UE, tot în regim de scutire, aspect omis de reclamanta.
Faptul că, atât furnizorul (aeroportul), cat si prestatorul (M.), au procedat eronat, în ce priveşte tratamentul fiscal reglementat de legiuitor pentru operaţiunile scutite de TVA, trebuie asumat de ambele societăţi, în egala măsura, iar recuperarea TVA dedusa si plătită furnizorului de M. (pentru ca, ulterior reclamanta sa refactureze aceste servicii fără TVA companiilor aeriene din UE) trebuie făcuta pe seama furnizorului, si nicidecum, pe seama bugetului statului.
Aşadar, reclamanta nu va putea recupera de la bugetul statului, TVA plătită eronat furnizorului, din moment ce nici una, nici cealaltă din părţi, nu a respectat prevederile legale cu privire la regimul fiscal al operaţiunilor scutite cu drept de deducere.
În opinia pârâtei, susţinerea, potrivit căreia organele de inspecţie fiscala nu contestă faptul ca taxele de aeroport facturate de aeroporturi societăţii, sunt aferente desfăşurării de operaţiuni taxabile, nu justifică deducerea de către reclamantă si solicitarea rambursării TVA în suma de
211.765 lei din operaţiuni scutite de TVA, întrucât dreptul deducerii TVA este acordat doar pentru achiziţiile de bunuri, servicii necesare realizării operaţiunilor scutite de TVA
In acest sens, pârâta a invocat şi prev. art. 145(2) lit.a) si c) Cod fiscal. Referitor la susţinerea reclamantei că prin aplicarea neunitara a legislaţiei fiscale la nivelul M. si a furnizorilor, M. se afla în situaţia de a suporta o sumă reprezentând dublul valorii TVA aferente facturilor emise de furnizori pârâta apreciază că aceasta nu corespunde realităţii, acesteia refuzându-i-se doar restituirea taxei plătite o singura dată. De altfel, faptul ca societatea nu a respectat prevederile legale în materie de scutire de TVA, este relevanta si evidenţiata chiar în Anexa nr.2 la RIF, întocmită de organele de inspecţie fiscala în legătura cu operaţiunile scutite de TVA derulate cu aeroporturile din Cluj-Napoca, Sibiu, Oradea. Din aceasta anexa, rezulta ca nu în toate situaţiile, societatea a procedat conform celor arătate în prezenta, existând si cazuri în care s-a procedat în mod corect, în sensul ca, aeroporturile au facturat corect (fara TVA), taxele de aeroport, ca operaţiuni scutite de TVA, pe care reclamanta Ie-a înregistrat în fără a deduce TVA din aceste facturi.
În final, pârâta susţine că reclamanta este perfect conştienta de modalitatea în care se derulează acest tip de operaţiuni si de felul în care trebuie sa procedeze, iar dispoziţiile legale trebuie respectate întocmai, si nu, în funcţie de împrejurări, asa cum crede reclamanta.
Prin urmare, pârâta consideră că potrivit celor mai sus expuse, în raport de prevederile legale enunţate anterior, societatea nu poate beneficia de deducerea TVA pentru care, în mod eronat si-a exercitat dreptul de deducere, din operaţiuni scutite de TVA.
Intimata reclamantă S.C. M.A.R. S.A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii recurate (f.9).
Analizând recursul formulat din perspectiva motivelor invocate, Curtea l-a apreciat ca fiind fondat din următoarele considerente:
În speţă, faţă de starea de fapt ce rezultă din actele fiscale contestate, reţinută ca atare şi de către instanţa de fond, Curtea reţine ca fiind incidente dispoziţiile art. 143 alin. 1 lit. i pct. 3 Cod fiscal, unde se arată: „(1) Sunt scutite de taxă; […] i) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internaţional de persoane şi/sau de bunuri cu plată, următoarele operaţiuni: : […]
3. prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct.l sau la art. 144, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau pentru încărcătura acestora;”
De asemenea, prezintă relevanţă şi dispoziţiile pct.9,7 din O.M.F.P. nr. 2222/2006, unde se arată: „Justificarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată se realizează pe baza documentelor care atestă că livrările de bunuri şi prestările de servicii sunt destinate scopurilor prevăzute de lege şi a certificatului prevăzut la alin.(5) pentru companiile aeriene stabilite în România. Scutirea prevăzută la art.143 alin.(l) lit.i) din Codul fiscal se aplică atât pentru livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în beneficiul direct al companiilor aeriene, cât şi în situaţia în care între furnizori/prestatori şi compania aeriană se interpune un agent de navă […]’
Textele legale menţionate permit concluzia că scutirea de la plata T.V.A. se aplică atât pentru serviciile efectuate de către beneficiarul direct cât şi pentru serviciile prestate de intermediarul dintre furnizor/prestator şi compania aeriană.
În consecinţă, facturile în discuţie, ce au generat prezentul litigiu, trebuiau emise fără T.V.A.
Cu privire la dreptul de rambursare, Curtea reţine că acesta nu poate fi recunoscut din următoarele considerente:
Art. 139 din Constituţie consacră, în materie fiscală principiul legalităţii, stabilind: „( 1) Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.
(2) Impozitele şi taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeţene, în limitele şi în condiţiile legii.
(3) Sumele reprezentând contribuţiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora”.
Legalitatea impunerii se transmite şi în privinţa debitorului obligaţiei de plată, contribuabilul.
Drepturile legale recunoscute în Codul fiscal sau în alte legi de impunere, inclusiv cel de rambursare T.V.A., pot fi exercitate doar în situaţia în care se poate reţine legalitatea impunerii.
Curtea reţine existenţa unei situaţii de simetrie, respectiv doar o taxa pe valoarea adăugată datorată poate genera dreptul legal de rambursare.
Mai mult, în speţă, raportul juridic ce a generat plata T.V.A. a fost stabilit între doi parteneri contractuali fără intervenţia organului fiscal.
Eroarea în raportul de drept material, substanţial, nu poate genera un raport de drept fiscal legal stabilit.
Art. 145 alin. 1 din Codul fiscal menţionează/” Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa pe valoarea adaugata deductibila devine exigibila”.
Textul are în vedere situaţia unei taxe datorate („exigibile”) şi nu a unei taxe menţionate şi virată în contradicţie cu dispoziţiile legale ce prevedeau scutirea de T.V.A. pentru acea operaţiune.
Aşa cum s-a arătat anterior, dreptul de deducere, drept legal, poate fi exercitat/analizat, numai în raport cu o T.V.A. real datorată nu şi pentru o operaţiune scutită de T.V.A.
În consecinţă, faţă de cele menţionate anterior, în temeiul art. 304 pct. 9 C.pr.civ. şi în considerarea normelor de drept material menţionate anterior, Curtea va admite recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA împotriva sentinţei civile nr. 4.736 din 03.07.2014, pronunţată în dosarul nr. …/2012 al Tribunalului Cluj, pe care o va modifică în sensul că va respinge în întregime acţiunea formulată.
