Curtea de Apel SUCEAVA Decizie nr. 3733 din data de 23.11.2015
Asupra recursului de față, constată:
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului B. la data de 4.12.2013, reclamantul Ș.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, anularea Deciziei de impunere nr., a Deciziei de impunere, și Deciziei nr., dată în soluționarea contestației administrative formulate împotriva acestora, emise de DGFP Botoșani, fără cheltuieli de judecată.
În motivare, reclamantul a arătat că actele administrative atacate sunt nelegale, întrucât în realitate a existat o situație de fapt și de drept diferită de cea descrisă în actele administrative atacate, aspect care atrage nulitatea acestora
Astfel, reclamantul a arătat că achiziția intracomunitară de bunuri este o operațiune impozabilă în privința TVA prin prisma dispozițiilor art. 126 alin. 3 lit. a din Codul fiscal. Dar, așa cum se observă din anexele de la Raportul de inspecție fiscală, achizițiile efectuate de reclamant provin de la diverse persoane fizice care nu au calitatea de persoane impozabile în statul lor, iar cumpărarea s-a făcut pe bază de contract de vânzare-cumpărare și nu de factură. Prin prisma acestor particularități, achizițiile efectuate nu sunt operațiuni impozabile.
În privința impozitului pe s-a menționat că, în baza contractelor identificate prin vânzarea ulterioară a autoturismelor achiziționate, inspecția fiscală a stabilit un adaos comercial de 82,6482% pentru 2009 și 39,21 % pentru 2010, iar pentru 2008 s-a luat în considerare media celor două nivele. În Anexa 3 de la Raportul de inspecție fiscală sunt cuprinse vânzările ulterioare a autoturismelor uzate achiziționate din interiorul țării cu indicarea valorii de înstrăinare. Similar, s-a întocmit anexa 4 pentru vânzările de autoturisme ele ce au făcut obiectul achizițiilor din spațiul comunitar. Reclamantul a apreciat că este nelegală procedura de stabilire a venitului impozabil întrucât s-a cuprins doar costul de achiziție al acestora cu ignorarea totală a celorlalte costuri deductibile. Reclamantul a estimat cheltuieli constând în costul deplasării până în Germania, cazare pe durata a 3 nopți, numere de înmatriculare provizorii din Germania, carburant, taxă de autostradă, rovinietă, numere de înmatriculare provizorii din România, auto pentru bunuri, ale documentelor autoturismelor, taxe de înmatriculare, participare la târguri auto.
Reclamantul a recunoscut că nu a păstrat documente primare, dar a apreciat că și cheltuielile, la fel ca veniturile, pot fi estimate.
În drept, s-au invocat dispozițiile art. 218 din OG 92/2003, art. 10-13 și 17-18 din Legea 554/2004 și art. 95 pct. 4, și 148 Noul Cod de Procedură Civilă.
În susținerea acțiunii reclamantul a depus la dosar înscrisuri și a solicitat efectuarea în cauză a unei expertize fiscale.
Legal citată, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a depus la dosar întâmpinare, însoțită de documentația aferentă, solicitând respingerea acțiunii ca nefondată.
Prin sentința nr. 471 din 15 aprilie 2015 Tribunalul Botoșani a admis în parte cererea formulată de contestatorul S.A. în contradictoriu cu intimata Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Iași – prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, a anulat Decizia și, în consecință, a anulat Decizia de impunere nrîn întregime și Decizia de impunere nr., în parte, menținând-o pentru suma de 2770 lei impozit pe venit datorat pentru anul 2008, 2552 lei impozit pe venit pentru anul 2009, 2416 lei impozit pe venit pentru anul 2010 și accesorii de 2368 lei pentru anul 2008, 1251 lei pentru anul 2009 și 740 lei pentru anul 2010.
Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Iași – prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.
În motivarea cererii pârâta arată următoarele:
În mod nelegal si netemeinic instanța de fond a anulat Decizia nr. data in soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugata care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. si în parte Decizia de Impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecția fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr., decizii de impunere emise in baza Raportului de inspecție fiscală nr..
D.R-G.F.P.Iași prin AFPJ Botoșani – Activitatea de Inspecție Fiscală Botoșani a efectuat inspecția fiscală generală la domnul S.A. la solicitarea IPJ Botoșani Serviciul de Investigare a Fraudelor si a documentelor puse la dispoziție de Direcția de Impozite și Taxe Locale a Municipiului Botoșani, privind stabilirea obligațiilor fiscale la persoanele fizice care au efectuat achiziții intracomunitare de bunuri, altele decât mijloace de transport noi, din spațiul UE si din țară, care n-au declarat aceste achiziții si vânzări, la unitatea fiscală de domiciliu desi aveau aceasta obligație
Pentru perioada verificată, 01.07.2007 – 31.05.2011, organele de inspecție fiscala au stabilit prin Decizia de impunere nr. că petentul datorează în suma de 7.260 lei aferenta vânzărilor de mijloace de transport, altele decât mijloace de transport noi.
Pentru neplata la termen a TVA constatată au fost calculate majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata în suma de 3.861 lei.
Totodată pentru aceeași perioadă, organele de inspecție fiscală au stabilit prin Decizia de impunere nrcă petentul a realizat un venit net in suma de 96.312 lei, pentru care datorează un impozit pe venit în sumă de 15.410 lei, provenind din faptul ca petentul nu a declarat veniturile realizate din activități comerciale concretizate în achiziții și livrări de mijloace de transport second-hand, din/si în România.
Pentru neplata la termen a impozitului pe venit constatat, organele de inspecție fiscala au calculat accesorii in suma de 7.964 Iei.
Împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată si alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. si a Deciziei de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecția fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr., decizii de Impunere emise In baza Raportului de inspecție fiscala nr., d-nul S.A. a formulat contestație pe cale administrativă care a fost respinsă ca neîntemeiata si nesusținută cu documente.
În cauză a fost efectuată o expertiza contabila. Consideră că instanța de fond nu a avut în vedere obiecțiunile formulate în cauza, motiv pentru care a dat o soluție netemeinică, întrucât și-a însușit în exclusivitate concluziile expertului desemnat în cauză.
Susține recurenta că, în conformitate cu prevederile art. 10. alin.1 și 2 din OG.92/2003 privind Codul de procedura fiscala cu modificările si completările ulterioare, contestatarul, era obligat să prezinte toate documentele, inclusiv acele documente care dovedesc faptul ca persoanele din celelalte state de la care a achiziționat bunurile nu sunt persoane impozabile ce acționează ca atare, la data când i-au fost solicitate si nu greșit cum a reținut instanța de fond ca ” obligația revine organului fiscal de a dovedi că vânzătorii erau persoane impozabile”.
Contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității, și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.
Contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților juridice și efective ce îi stau la dispoziție.
Neprezentarea de către contestator în timpul inspecției fiscale, a documentelor doveditoare care confirmă că, persoanele din celelalte state de la care au fost achiziționate bunurile nu sunt persoane impozabile ce acționează ca atare iar expertiza susține fără a prezenta documente doveditoare privind calitatea persoanelor din celelalte state de la care au fost achiziționate bunurile.
Arată pârâta că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză și art. 10 din OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare Obligația de cooperare(l) Contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității, și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute.(2) Contribuabilul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților juridico și efective ce îi stau la dispoziție.
La baza stabilirii veniturilor și cheltuielilor, pe baza documentelor de care a dispus la acea dată, inclusiv a celor prezentate de contestatar, inspecția fiscală a efectuat o estimare rezonabilă atât la venituri cât și la cheltuieli, în conformitate cu prevederile art. 67 din OG.92/2003 ,privind Codul de procedura fiscală cu modificările si completările ulterioare.
Acest fapt este confirmat și prin metoda de calcul utilizată de inspecția fiscală , care a stat la baza întocmirii anexelor și Raportului de inspecție fiscală existent la dosarul cauzei, atât la determinarea veniturilor cât și a cheltuielilor.
Iar, conform art. 10 din OG.92/2003 privind Codul de procedura fiscală cu modificările și completările ulterioare, contestatarul nu a întreprins măsurile legale, în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților juridice și efective ce i-au stat la dispoziție.
Contestatarul a avut posibilitatea de a prezenta inspecției fiscale toate documentele primare de angajare a costurilor pentru activitatea economică desfășurată, având în vedere că perioada dintre controlul inopinat finalizat cu procesul verbal nr.IV.7266/02.11.2011 și data de 29.06.2012, data la care s-a finalizat inspecția fiscală pentru perioada 01.01.2007-31.12.2010, prin întocmirea RIF nr., a fost suficientă.
Recurenta și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.
Prin întâmpinarea depusă după împlinirea termenului reclamantul a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței ca legală și temeinică.
Recursul este nefondat și urmează a fi respins pentru următoarele considerente:
Două sunt chestiunile asupra cărora criticile din recurs investesc această instanță, ambele circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.
1. Dacă depășirea plafonului de 10.000 de euro pentru achiziții intracomunitare impunea înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA.
2. Dacă estimând veniturile obținute de reclamant prin revânzarea autoturismelor second-hand, organul fiscal avea obligația de a face și estimarea cheltuielilor în considerarea nedepunerii de către reclamant de acte doveditoare privind efectuarea acestora.
1. Punctul central al disputei dintre părți îl constituie îndeplinirea/neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. 4 din Codul fiscal, text de lege potrivit căruia “(4) Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate operațiuni impozabile în România achizițiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiții:
a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă;
b) valoarea totală a acestor achiziții intracomunitare nu depășește pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depășit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.
Este evident, pentru ca operațiunile în discuție să fie considerate impozabile, cele două condiții trebuie îndeplinite cumulativ.
În ceea ce privește prima condiție, Curtea reține că, într-adevăr, din contractele de vânzare-cumpărare depuse de reclamant rezultă că acesta a efectuat achizițiile de la persoane fizice, așa încât, în considerarea calității de persoană neimpozabilă a revânzătorului, aceste operațiuni sunt neimpozabile.
În ceea ce privește cea de a doua condiție, Curtea reține că într-adevăr plafonul de 10.000 de euro a fost depășit în cursul anului 2009, astfel încât reclamantul trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA începând cu 1.10. 2009. Cum această solicitare nu a fost făcută, în mod corect organul fiscal a făcut aplicarea art. 1531 alin. 4, considerându-l pe acesta plătitor de TVA.
Însă, ceea ce face ca decizia de impunere contestată să fie totuși nelegală, este faptul că pentru persoanele impozabile revânzătoare de bunuri second-hand achiziționate din interiorul Comunității de la persoane neimpozabile se aplică un regim special, regimul marjei, prevăzut la art. 1522 alin. 1 lit. g din Codul fiscal.
Mai exact, prin art. 1522 din Codul fiscal se stabilește un regim special de taxare pentru mai multe categorii de bunuri, respectiv regimul marjei profitului: “ART. 152^2 Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități
(1) În sensul prezentului articol:…g) marja profitului este diferența dintre prețul de vânzare aplicat de persoana impozabilă revânzătoare și prețul de cumpărare, în care:
1. prețul de vânzare constituie suma obținută de persoana impozabilă revânzătoare de la cumpărător sau de la un terț, inclusiv subvențiile direct legate de această tranzacție, impozitele, obligațiile de plată, taxele și alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport și asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului, cu excepția reducerilor de preț;
2. prețul de cumpărare reprezintă tot ce constituie suma obținută, conform definiției prețului de vânzare, de furnizor, de la persoana impozabilă revânzătoare”;.
Acest regim special se aplică de drept în situația reclamantului, în condițiile în care acesta a achiziționat bunurile de la persoane neimpozabile, textul art. 1522 alin. 2 fiind imperativ în acest sens: “2) Persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității, de la unul dintre următorii furnizori:
a) o persoană neimpozabilă;
b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g);
c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital;
d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special”;, singura derogare de la acest regim fiind la latitudinea persoanei impozabile, care poate alege aplicarea regimului normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, în conformitate cu art. 152 alin. 7 din Codul Fiscal : “(7) Persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special, inclusiv pentru livrările de bunuri pentru care se poate exercita opțiunea de aplicare a regimului special prevăzut la alin. (3)”;.
În consecință, cum organul fiscal a aplicat reclamantului regimul normal de taxare, deși în lipsa unei manifestări exprese de voință în sens contrar din partea acestuia, regimul aplicabil era cel prevăzut de art. 1522 alin. 2 Cod fiscal, Curtea reține că decizia contestată este nelegală. Această soluție este în acord cu prevederile art. 311-316 din Directiva 2006/112 a Comisiei Europene, a căror dispoziții au fost de fapt transpuse în legislația românească prin dispozițiile Codului fiscal.
2. În ce privește stabilirea bazei de impozitare pentru impozitul pe venit, Curtea reține că potrivit art. 67 din Codul de procedură fiscală, în aplicarea dreptului de apreciere prevăzut de art. 10 din același act normativ, organul fiscal trebuie să stabilească “baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă”;, bază de impunere care nu poate să ignore realitatea că obținerea de venituri implică efectuarea de cheltuieli. Or, ceea ce se pretinde organului fiscal nu este ca estimarea cheltuielilor să se facă într-un anume fel, conform cererii reclamantului, ci ca această estimare să aibă loc în aceeași manieră în care a avut loc estimarea veniturilor, o estimare neputând avea pretenția de a corespunde perfect realității faptice. Cum organul fiscal nu a făcut o asemenea estimare, în mod corect prima instanță a luat în considerare concluziile expertizei, stabilind venitul impozabil în raport de elementele expuse în raport, dovedite prin analiza comparativă a cheltuielilor efectuate în alte cazuri precum și prin trimiterea la taxele legale aplicabile.
În consecință, constatând că în cauză nu este dat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, Curtea va respinge recursul ca nefondat în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, cu substituirea motivării în ceea ce privește motivele de nelegalitate a deciziei contestate în ceea ce privește obligația de plată a TVA.
