Tribunalul BRAŞOV Sentinţă civilă nr. 2179/CA din data de 12.09.2013
R O M A N I A
TRIBUNALUL BRASOV
SECTIA A II-A CIVILA, DE ADMINISTRATIV SI FISCAL
SENTINTA CIVILA NR. 2179/CA
Sedinta public din data de 2 aprilie 2013
Completul compus din:
Presedinte – M. L.
Grefier – I. T.
Pentru astazi fiind amanata pronuntarea asupra cererii formulata in temeiul legii contenciosului administrativ si fiscal de reclamantul S.T.C.A. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE BRASOV.
La apelul nominal facu in sedinta, la pronuntare se constata lipsa partilor.
Procedura de citare este legal indeplinita.
Dezbaterile in cauza de fata au avut loc in sedinta publica din data de 12 martie 2013 cand partile prezente au pus concluzii in sensul celor consemnate in incheierea de sedinta din acea zi, care face parte integranta din prezenta, iar instanta din pentru a da posibilitate partilor sa depuna la dosar concluzii scrise, a amanat pronuntarea cauzei pentru data de 19 martie 2013, 26 martie 2013 si apoi la data de 2 aprilie 2013.
TRIBUNALUL
Constata ca prin cererea inregistrata la aceasta instanta la data de 10.06.2010 sub nr. 6224/62/2010 si precizata la data de 07.09.2010 (f.148 dos.supliment), de reclamantul S.T.C.A. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR A JUDETULUI BRASOV a solicitat sa se dispuna:
– anularea deciziei nr. 768 din data de 17.05.2010, privind solutionarea contestatiei formulata de reclamant impotriva Deciziei de impunere nr. 31/03.03.2010 si a Raportului de Inspectie fiscala nr. 2351/03.03.2010
– anularea Deciziei de Impunere nr.31/03.03.2010 si a Raportului de Inspectie Fiscala nr.2351/03.03.2010, fara cheltuieli de judecata.
In motivare se arata ca prin contestatia formulata si inregistrata la Directia Generala a Finantelor a Judetului Brasov sub nr. 19642/03.03.2010 s-a solicitat anularea Deciziei de Impunere nr. 11/03.03.2010 si a Raportului de Inspectie fiscala nr. 2346/03.03.2010, aratand care sunt motivele pentru care nu poate fi considerat persoana platitoare de TVA. In urma contestatiei s-a emis Decizia nr. 768/17.05.2010 prin care s-a respins contestatia formulata si prin care s-au mentinut ca si legale actele atacate, pentru ratiuni de interpretare a legii ce tradeaza un abuz sfidator la adresa reclamantului, in incercarea de a suplimenta veniturile bugetare.
Reclamantul a fost subiectul unei inspectii fiscale privind Taxa pe Valoare Adaugata (TVA), perioada verificata fiind 2004-2008. Inspectia fiscala s-a desfasurat in perioada 08.01.2010 – 03.02.2010 si a avut ca obiectiv stabilirea cuantumului TVA datorat de “sot-sotie ca asociatie”;. In urma inspectiei, organele de inspectie fiscala au intocmit raportul de inspectie fiscala si Decizia de Impunere privind obligatiile suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr.13/05.02.2010 ce fac obiectul contestatiei. Prin titlul de creanta contestat s-au stabilit:
– TVA de plata aferent perioadei 11.09.2007-20.01.2010 in suma de 132.068 lei,
– majorari de intarziere aferente perioadei 11.09.2007-20.01.2010, de 68.417 lei.
Se apreciaza ca constatarile organelor de inspectie fiscala sunt nelegale intrucat:
Suma de plata imputata reprezinta TVA aferent unor tranzactii imobiliare pe care reclamantul le-a efectuat in perioada supusa controlului si care au avut ca obiect instrainarea unor imobile terenuri. In primul rand stabilirea perioadei supuse controlului s-a facut cu incalcarea normelor legale in ceea ce priveste momentul de pornire. Conform legii, perioada pentru care pot fi calculate obligatii fiscale este de maxim 5 ani, acesta fiind si termenul de prescriptie iar potrivit art. 92 din Codul de procedura fiscala, inceperea controlului fiscal marcheaza momentul de la care se calculeaza cei cinci ani retroactiv. Controlul fiscal a fost demarat la data de 08.01.2010 astfel incat perioada ce putea fi avuta in vedere pentru control de catre organul fiscal este cuprinsa intre 08.01.2005 – 08.01.2010.
In al doilea rand reclamantul nu are aceasta obligatie fiscala din cel putin trei considerente: Reclamantul nu este persoana impozabila in sensul art.127 alin. 2 – text invocat de organul fiscal ca temei legal al impunerii – neavand calitatea de producator, comerciant sau prestator de servicii. Pe de alta parte, tranzactiile imobiliare pe care le-a efectuat nu au avut caracter de continuitate si nu au rezultat din exploatarea bunurilor imobile in intelesul normelor Codului Fiscal sau a Normelor metodologice de aplicare a acestuia.
Cum dispozitiile art.13 din Codul de procedura fiscala referitoare la interpretarea stricta a normelor fiscale sunt inca in vigoare, aceasta incercare de extindere a textului Tezei a II-a a art.127 alin. 2 de la activitatile de inchiriere la cele de vanzare reprezinta o adaugire nepermisa la text, adaugire ce nu se sprijina pe nici un criteriu rational de interpretare prin analogie: intre situatia analizata (vanzarea de terenuri) si textul legal (obtinerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor) nu exista nici o legatura demonstrabila.
Mai mult, textul la cer organul de inspectie fiscala face referire, respectiv art.127 alin.2 se refera la “veniturile cu caracter de continuitate obtinute din exploatarea bunurilor”;. Operatiunile reclamantului nu au caracter comercial, ci caracter civil. Dat fiind ca vanzarea cumpararea de imobile este exclusa de Codul comercial din categoria faptelor de comert obiective, pentru a fi comerciala aceasta ar trebui sa fie savarsita de un comerciant in stransa legatura sau pentru realizarea obiectului sau de activitate ori in cauza reclamantul nu detine sub nici o forma calitatea de comerciant. Pentru aceste motive operatiunile vizate nu pot fi incadrate nici in categoria faptelor de comert subiective.
Ca urmare, tranzactiile in discutie, nu intra in sfera operatiunilor taxabile.
Reclamantul nu a colectat TVA, nu a dedus TVA, motiv pentru care nu s-a inregistrat ca platitor de TVA, nefiind persiana impozabila in acest sens.
In probatiune la dosar s-au depus inscrisuri si s-au audiat martorii Szorny Janos si Fabrian Karol propusi de reclamant.
Parata Directia Generala a Finantelor Publice a formulat intampinare (fila 9 la dosar) prin care a solicitat sa se dispuna respingerea actiunii ca nefondata, prin decizia de impunere nr.31/03.03.2010, organele de inspectie fiscala din cadrul Directiei Generala a Finantelor Publice Brasov – Activitatea de Inspectie Fiscala au stabilit suplimentar de plata TVA in valoare de 132.068 lei si majorari de intarziere aferente TVA de plata in valoare de 68.417 lei. Din raportul de inspectie fiscala nr.2351/03.03.2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 31/03.03.23010, contestata de catre d-l S.T.C.A., rezulta urmatoarele:
Potrivit “listei nominale beneficiar de venituri conform declaratiei 208”; emisa de Ministerul Finantelor publice – Agentia Nationala de Administrare Fiscala, contribuabilul figureaza cu 10 tranzactii imobiliare efectuate in perioada 2007 – 2008. In timpul verificarii d-l S.T.C.A. a prezentat un numar de 13 contracte de vanzare – cumparare din care rezulta ca in perioada 11.09.2007 – 20.01.2010, acesta a vandut terenuri catre persoane fizice si juridice in valoare totala de 1.631.953 lei.
Din documentele prezentate in timpul controlului a rezultat ca d-l S.T.C.A., in perioada 2002 – 2003 a achizitionat terenuri pe care le-a dezmembrat in loturi, respectiv tarlaua nr.36 parcela 222/4/4-Sacele- teren arabil in suprafata de 22.000 mp, in 25 loturi; 24 de loturi cu cota parte din drumul de acces catre ele au fost vandute iar lotul nr.25 in suprafata de 9.854,33 mp a fost impartit la randul lui in 15 loturi dintre care au fost vandute 8 loturi. Aceste loturi au fost vandute in perioada 2007 – 2010 conform contractelor de vanzare cumparare, existente in copie la dosarul cauzei, incheiate intre d-l S.T.C.A. si persoane fizice si juridice.
Organele de inspectie fiscala au constatat ca petentul a mai efectuat o tranzactie imobiliara avand ca obiect terenul situat pe raza municipiului Sacele, inregistrat in CF nr. 1464 a localitatii Sacele, nr. cadastral 2895, in suprafata de 7.300 mp. Astfel, s-a constatat ca activitatea desfasurata de contribuabil a fost realizata in scopul obtinerii de venituri, avand caracter de continuitate, depasind plafonul de scutire din punct de vedere al TVA prevazut de art. 152 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal in data de 11.09.2007.
Potrivit prevederilor art.153 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal P F S.T.C.A. avea obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA, la organul fiscal competent, in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care a atins sau depasit acest plafon, respectiv la data de 10,10.2007, devenind astfel platitor de taxa pe valoare adaugata incepand cu data de 01.11.2007, lucru care nu a fost realizat.
In raportul de inspectie fiscala se specifica faptul ca pentru contractele de vanzare cumparare nr.2926/11.09.2007, nr.2937/11.09.2007, 2936/11.09.2007 si 2928/11.09.2007 a caror valoare este de 936.853,31 lei, contestatorul nu datoreaza TVA, fiind operatiuni scutite, tranzactiile incadrandu-se in plafonul de scutire.
De asemenea, contestatorul nu datoreaza TVA pentru contractul nr.1647/15.10.2008, operatiunea fiind scutita in conformitate cu prevederile art.141 alin. 2 lit. F din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, tranzactia realizandu-se cu teren agricol extravilan asa cum reiese din Certificatul de atestare fiscala pentru persoane fizice privind impozitele si taxele locale si alte venituri ale bugetului local din 14.10.2008 si adresa nr. 4898/18.02.2010 emisa de Primaria municipiului Sacele.
Pentru contractele de vanzare cumparare nr.641/23.04.2008, nr.643/23.04.2008, nr.1911/29.05.2008, nr.1912/29.05.2008, nr.1913/29.05.2008, nr.1952/02.06.2008, nr.1647/15.15.2008, nr.1297/10.09.2009, nr.154/20.01.2010, incheiate cu persoane fizice, in valoare totala de 695.096 lei, organele de inspectie fiscala au colectat suplimentar TVA in valoare de 132.068 lei, in conformitate cu prevederile art.127 si art. 141 alin.2 lit. f coroborat cu prevederile art. 134 indice 2, art.137 si art. 140 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Aferent TVA stabilita suplimentar de plata in valoare de 132.068 lei, organele de inspectie fiscala au calculat, pe perioada 26.05.2008 – 03.03.2010, majorari de intarziere in valoare de 68.417 lei in conformitate cu prevederile art.119 si 120 din OG nr.92/2003.
In probatiune au fost atasate la dosar copii ale inscrisurilor care au stat la baza deciziilor contestate.
Prin Sentinta civila nr.477/CA/08.02.2011 Tribunalul Brasov a admis actiunea, insa hotararea a fost casata prin Decizia nr.2595/R/23.11.2011 a curtii de apel Brasov, cu indrumarea de a se efectua o expertiza “pentru a se verifica daca cuantumul TVA de achitat a fost corect prin raportare la aplicarea in timp a codului fiscal, a hotararii de guvern, a ordinului ANAF, fata de momentul efectuarii fiecarei tranzactii, stabilindu-se in mod corect imprejurarile de fapt fata de care se poate stabili caracterul comercial”;.
Dupa casare cauza a fost reinregistrata sub nr.2211/62/2012.
Pentru respectarea deciziei de casare, in cauza a fost efectuat Raportul de expertiza contabila nr.640396/16.10.2012 de catre d-nul expert Ec.M. A. (f.23-48).
Parata a mai depus la dosar o nota de sedinta (f.52), prin care arata ca isi mentine punctul de vedere cu privire la Decizia de impunere contestata in cauza.
Analizand actele si lucrarile dosarului, instanta retine urmatoarele:
In urma controlului efectuat de organele de control apartinand paratei Directia Generala a Finantelor a Judetului Brasov, s-au intocmit Raportul de Inspectie Fiscala nr.2351/03.03.2010 si Decizia de impunere nr.31/03.03.2010, prin care s-au stabilit in sarcina reclamatului S.T.C.A. obligatia de plata a urmatoarelor sume: 132.068 lei reprezentand TVA calculat pe perioada 23.04.2008 – 20.01.2010 si 68.417 lei majorari de intarziere aferente. (f. 63, 85 dos.supliment).
Pentru a se calcula aceste obligatii s-a retinut ca in perioada 2007 – 2010, reclamantul a efectuat vanzari de bunuri imobile terenuri, pentru care a pus la dispozitia organelor de inspectie fiscala un numar de 13 contracte de vanzare cumparare privind tranzactiile imobiliare. Acest fapt a condus la concluzia ca activitatea respectiva are caracter de activitate economica desfasurata in scopul realizarii de venituri fara ca persoana fizica S.T.C.A. sa se inregistreze la organele fiscale in scopuri de TVA si sa achite impozitul prevazut de dispozitiile legale in vigoare. S-a mai retinut ca, din punct de vedere fiscal, operatiunile au caracter de continuitate, atunci cand nu pot fi considerate operatiuni ocazionale, precum si atunci cand o persoana fizica, realizeaza in cursul unui an calendaristic mai mult decat o operatiune imobiliara, in speta vanzari de terenuri construibile. Persoana fizica devenita persoana impozabila, urmare desfasurarii unei activitati economice, trebuia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA la data depasirii plafonului de scutire, prevazut de art.152 din Codul fiscal, sau inainte de inceperea activitatii economice, conform prevederilor art.153, alin.1, lit. a punct.1 si 2 lit. b si c, din Codul fiscal si sa indeplineasca toate obligatiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Din analizarea contractelor a rezultat ca terenurile achizitionate de contribuabil si care fac obiectul tranzactiilor imobiliare efectuate in perioada 2007 – 2010, respectiv vanzarile de terenuri construibile, se incadreaza in sfera de aplicare a TVA iar organul de inspectie fiscala a procedat la calculul TVA de plata si la calculul accesoriilor acesteia, ca urmare a nedeclararii si neplatii taxei pe valoare adaugata in termen.
Impotriva raportului de control si a deciziei de impunere, reclamantul a formulat contestatie administrativa, ce a fost respinsa, prin Decizia nr.768/17.05.2010 emisa de DGFP Brasov (f.22 dos.supliment), motiv pentru care s-a formulat prezenta actiune.
Primul aspect ce se impune a fi lamurit in cauza vizeaza calitatea de persoana impozabila in scop de TVA, prin raportare la operatiunile realizate de reclamant.
Instanta retine ca, potrivit art.126 alin.1 din Legea nr.571/2003, in forma in vigoare in perioada pentru care s-au stabilit obligatii fiscale in sarcina reclamantului, intra in sfera de aplicare a TVA livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate de catre o persoana impozabila, astfel cum a fost definita la art. 127 alin.1, iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitatile economice prevazute la art.127 alin.2, conditii care trebuie indeplinite cumulativ.
Potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal, persoana impozabila este definita ca fiind orice persoana, care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc activitati de natura celor prevazute la alin.2 al aceluiasi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati, iar alin.2 al aceluiasi articol defineste activitatile economice ca fiind activitatile ce cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definind activitatea economica prin raportare la activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut in vedere activitatile care implica etapele procesului economic de productie, distributie si prestarea de servicii si nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii sa exercite o activitate de producator, comerciant sau de prestator de servicii. Acest fapt rezulta inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, potrivit carora, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica cu exceptia situatiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfasurata in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Din toate aceste dispozitii legale, se retine ca, de esenta activitatii economice este obtinerea de venituri pe o baza continua, astfel ca simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea insasi o activitate economica.
In jurisprudenta sa, Curtea de Justitie a Uniunii Europene in cauzele conexate C 180/10 si C 181/10 Slaby si Kuc, atunci cand a interpretat notiunea de activitate economica, in sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, s-a pronuntat in sensul ca mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de catre un producator, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizata sa devina o activitate economica in scopul realizarii de profit pe o baza continua. Instanta europeana a reamintit (pct. 45) ca, potrivit unei jurisprudente constante, simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retributie a acestor operatiuni fiind constituita de un eventual profit obtinut la vanzarea bunului respectiv. Astfel, operatiuni similare nu pot constitui, in principiu, prin ele insele, activitati economice in sensul directivei amintite (Hotararea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, si Hotararea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 39).
In speta, reclamantul a cumparat un teren de 22.000 mp in Sacele in anul 2002, conform contractului de vanzare-cumparare nr.1108/31.07.2002, iar din declaratiile martorilor audiati (f.197 si 198 dos.supliment) se retine ca, pana in anul 2007, l-a folosit pentru agricultura. Ulterior, in anii 2007-2010, reclamantul a revandut acest teren cu destinatie agricola, dupa dezmembrare in loturi mai mici, insa din Raportul de Inspectie Fiscala si contractele de vanzare cumparare anexate (f.104-143 dos.supliment) nu reiese ca acesta ar fi luat masuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventa. Masuri active, in acest sens, in acord cu jurisprudenta instantei europene si a instantelor nationale, ar fi reprezentat, spre exemplu, realizarea, la initiativa reclamantului si dupa achizitionarea prealabila in acest scop a terenurilor, a unui PUZ in vederea realizarii mai multor locuinte, realizarea unor elemente de infrastructura in acest scop (trasarea si realizarea racordurilor pentru utilitati), urmate fie de vanzarea parcelelor de teren, fie de edificarea de constructii si vanzarea acestora in diverse stadii de finisare. Or, probele administrate in cauza si care au fost avute in vedere de organul fiscal nu conduc niciun moment la aceasta concluzie.
Faptul ca reclamantul a cumparat, cu 5 ani in urma (fata de data primei vanzari) un teren mai mare, pe care initial l-a cultivat si apoi l-a vandut pe parcele mai mici, nu confera caracter continuu activitatii sale. In sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanta ciclurilor de cumparare cu cele de vanzare a bunurilor, ceea ce nu s-a intamplat in cauza.
Instanta apreciaza ca obtinerea de profit de pe urma valorificarii unor bunuri imobile se inscrie in notiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fara a avea conotatii fiscale, in timp ce realizarea unor noi operatiuni de cumparare de terenuri si vanzarea lor, dupa primul ciclu de tranzactionare, determina caracterul continuu al activitatii si atrage alte consecinte juridice, implicit si cele de natura fiscala.
In acest context, faptul ca reclamantul a efectuat mai multe operatiuni de vanzare a terenurilor, in anii 2007-2010, nu este relevanta pentru determinarea activitatii sale ca avand caracter economic, intrucat caracterizarea acesteia pe baza numarului operatiunilor realizate in decursul unui an calendaristic a fost introdusa abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009, data dupa care reclamantul a mai efectuat o singura tranzactie.
In concluzie, instanta apreciaza ca operatiunile de vanzare de terenuri realizate de reclamant si analizate in cauza nu pot fi incadrate in notiunea de activitate economica, in sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definita la momentul realizarii acestor operatiuni, in lipsa unor masuri active de comercializare, respectiv a repetarii unor cicluri de operatiuni care sa confere caracter continuu activitatii desfasurate.
Prin urmare, reclamantul nu poate avea calitatea de persoana impozabila in sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, iar concluzia organului fiscal potrivit careia, reclamantul trebuia sa se inregistreze in scop de TVA la data de 10.10.2007, conform art. 153 din Codul fiscal apare ca fiind lipsita de fundament.
Instanta nu poate retine nici concluziile Raportului de expertiza contabila intocmit in cauza f.23-48), deoarece in cuprinsul acestuia s-au verificat doar calculele, in sensul daca TVA de plata si majorarile de intarziere sunt corect calculate, interpretarea dispozitiilor legale cu privire la calitatea de persoana impozabila in scop de TVA revenind instantei de judecata, interpretare care s-a facut prin analiza de mai sus.
Fata de aceste considerente actiunea reclamantului S.T.C.A. este fondata si va fi admisa, conform celor din dispozitivul de mai jos.
Reclamantul nu a solicitat cheltuieli de judecata.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
HOTARASTE
Admite actiunea formulata si precizata de reclamantul S.T.C.A. in contradictoriu cu parata DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE BRASOV si in consecinta:
Anuleaza Decizia de impunere nr.31/03.03.2010, Raportul de inspectie fiscala nr. 2351/03.03.2010 si Decizia nr.768/17.05.2010, toate emise de parata.
Fara cheltuieli de judecata.
Cu drept de recurs in 15 zile de la comunicare.
Pronuntata in sedinta publica, azi 02.04.2013.
PRESEDINTE, GREFIER,
M. L. I. T.
Red. M.L./07.05.2013
Dact. I.T./16.05.2013
– 4 ex. –
