CJUE a decis că livrarea unui teren destinat construcţiei trebuie considerată supusă TVA-ului în temeiul legislaţiei naţionale a unui stat membru, independent de caracterul permanent al operaţiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, numai în măsura în care această operaţiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.
Secţia a II-a civilă, de administrativ şi fiscal, Decizia nr. 4646 din 17 septembrie 2012
Prin cererea adresată tribunalului la data de 24.06.2011, înregistrată sub nr. 6533/40/2011, reclamanții C.M. și C.G. au formulat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Botoșani – Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, contestație împotriva Deciziei nr. 37/27.04.2011 dată de DGFP jud. Botoșani în soluționarea căii administrative de atac referitoare la Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. IV/6227/28.02.2011 emise de DGFP jud. Botoșani, solicitând admiterea contestației, desființarea Deciziei nr. 37/2011 și anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.
în drept, contestatorii au invocat dispozițiile art. 218 alin. (2) C.proc.fisc. raportat la art. 1, 10 alin. (l) și 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
în motivare, au arătat că, în perioada 4.10 – 11.10.2010 și 19.10.2010 DGFP județ Botoșani – Serviciul de inspecție fiscală persoane fizice a efectuat inspecția fiscală privind TVA la „ grupul de persoane „ constituit din soții C.G. și C.M., perioada supusă controlului fiind 1.01.2005 – 30.09.2010, controlul fiind finalizat prin Raportul de inspecție fiscală nr. IV/7181/19.10.2010, pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere IV/7181/4/19.10.2010, act administrativ-fiscal prin care au fost obligați la plata sumei totale de 203.988 lei din care 110.157 lei cu titlul de TVA si 93.831 le accesorii (majorări).
S-a menționat în aceste acte faptul că grupul de persoane C.G. și M. este plătitor de TVA, începând cu data de 1.01.2005, ca urmare a efectuării de tranzacții imobiliare și a depășirii plafonului de scutire (pe atunci de 200.000 lei RON ) prin veniturile încasate conform CV autentificat sub nr. 1124/11.03.2005.
Reclamanții au învederat că au contestat decizia de impunere precum și raportul de inspecție, contestația fiind admisă prin Decizia nr. 72/17.12.2010 a DGFP județ Botoșani, prin care s-au desființat actele atacate și a fost obligată Activitatea de Inspecție Fiscală să încheie noi acte de control și impunere.
Ca urmare a măsurilor stabilite prin Decizia nr. 72/2010, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. IV/6227/28.02.2011, act pe baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 prin care au fost obligați, din nou, la plata sumei de 203.988 lei reprezentant TVA și majorări de întârziere.
Că în motivarea acestor noi: acte administrativ-fiscale se reține, în esență, că soții C. au efectuat, ca persoane fizice, tranzacții cu terenuri intra și extravilane, cu caracter de continuitate, în perioada supusă verificării; începând cu 1.05.2005 soții devin persoane impozabile deoarece, prin CVC autentificat sub nr. 1124/1.03.2005, au realizat un care depășește plafonul de scutire de 2 miliarde lei ROL; prin depășirea plafonului de scutire persoanele impozabile verificate datorează TVA, din mai 2005, motiv pentru care, la creanța fiscală de110.157 lei, s-au calculat majorări de întârziere de 98.831 lei.
Reclamanții au arătat că împotriva noilor acte administrativ-fiscale au introdus, în termen legal, contestație pe temeiul art. 205 C.proc.fisc., care a fost soluționată prin Decizia nr. 37/27.04.2011 în sensul că a fost respinsă ca neîntemeiată contestația privind suma impusă cu titlul de TVA, a fost respinsă ca nemotivată contestația cu privire la majorările de întârziere si ca inadmisibilă contestația referitoare la raportul de inspecție fiscală.
Reclamanții au apreciat că aceste acte au fost adoptate prin interpretarea si aplicarea greșită a legii, deoarece prin titlul de proprietate nr. 83.385/6.11.1998 eliberat de Comisia Județeană Botoșani de fond funciar, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, li s-a reconstituit dreptul de proprietate asupra suprafeței de 9.2 ha. teren arabil, situat în extravilanul Municipiului Botoșani, iar ulterior reconstituirii, după mai mulți ani în care au folosit terenul în interes personal, potrivit destinației sale agricole, și după trecerea terenului în intravilanul municipiului, au vândut, în perioada menționată de inspecția fiscală, diferite loturi de teren, inclusiv suprafața totală de 7371.87 m.p. teren pentru sumă de 697.285 lei RON, prin CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005, către cumpărătorul SC X SRL Botoșani.
Au învederat că pornind de la această tranzacție și pe considerentul că venitul obținut depășea plafonul de scutire de 200.000 lei RON, au fost clasificați în categoria persoanelor impozabile, fiind obligați, retroactiv, la plata TVA și a majorărilor de întârziere prin decizia de impunere.
Că începând cu momentul intrării în vigoare a Codului fiscal – 1.01.2004 – și până în prezent, reglementările din Titlul VI referitoare la (TVA) nu au suferit modificări semnificative, respectiv art. 126 și 127 C. fisc. în vigoare atât la momentul de referință luat în calcul de organul fiscal (martie 2005), cât si la momentul efectuării inspecției fiscale si a emiterii actelor administrative care formează obiectul litigiului (2010/2011) relevă faptul că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri TVA, cu consecința obligației de a plăti acest tip de taxă, este subsumată îndeplinirii cumulative a următoarelor condiții: livrarea bunurilor imobile să fie realizată de o persoană impozabilă, definită ca atare de art. 127 alin. (l) C. fisc.; livrarea bunurilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc., cu mențiunea că potrivit Normelor metodologice emise de MFP în aplicarea art. 126 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cât și prin H.G. nr. 1620/2009, dacă cel puțin una dintre condițiile stipulate de acest text nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.
Cu privire la conceptul de persoană impozabilă, reclamanții au învederat că, C. fisc. prevede, în art. 127 – identic în 2005 ca și în prezent – că este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă, activități economice de natura celor prevăzute la alineatul 2 al art. 127, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, iar activitățile comerciale cuprind, între altele, exploatarea bunurilor corporale sa necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Că prin Normele metodologice aprobat prin H.G. nr. 44/2004 – existente în 2005 – se precizează expres că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, iar în anii dintre reconstituirea dreptului de proprietate și momentul în care au început să vândă, reclamanții au folosit în totalitate terenul în scopuri personale, potrivit cu destinația sa agricolă (arabilă), astfel încât se încadrează pe deplin în ipoteza de neincludere în sfera TVA prevăzută de norme, și în plus în speță nu se relevă nici scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate deoarece din punct de vedere juridic venitul obținut prin vânzare nu poate avea un astfel de caracter, întrucât CVC sunt contracte cu dintr-o dată.
Reclamanții au mai precizat că abia începând cu 1.01.2007 C. fisc. a prevăzut, în art. 141 alin. 2, lit. f), că livrarea de construcții si terenuri este scutită de la plata TVA, cu excepția livrării de construcții noi și de terenuri construibile.
Că prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1620/2009, date în aplicarea art. 127 C. fisc., persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când – identic cu normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004 – obțin venituri din aprobate vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite – ca și în speță – pentru scopuri personale, fiind, totodată, explicitat și faptul că în din categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ, între altele, bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (în speță. Legea nr. 18/1991).
Reclamanții au susținut că, potrivit prevederilor art. 5 alin. (1) C. fisc., MFP are atribuția elaborării normelor necesare pentru aplicare unitară a Codului, MFP fiind, prin voința expresă legiuitorului ordinar, interpretul oficial, iar caracterul oficial determină, la rândul său forța obligatorie a interpretării textelor Codului fiscal, așa încât alegația din decizia atacată în speță potrivit căreia Normele aprobate prin H.G. nr. 1620/2009 nu sunt aplicabile deoarece s-ar înfrânge principii neretroactivității este greșită, întrucât normele metodologice au menire esențială de a interpreta, a explica – în scopul aplicării, corecte și unitare – C. fisc., or actul normativ interpretativ – respectiv normele interpretative pe care acesta le conține – este retroactiv deoarece nu are o existență de sine stătătoare, ci este atașat organic actului normativ interpretat încă de la data intrării lui în vigoare, și în consecință, și din această perspectivă rezultă că normele metodologice, publicate în M.O. anterior efectuării inspecției fiscale și emiterii deciziei de impunere au forță obligatorie retroactivă.
De asemenea, au arătat că valorificarea de către soții contestatori a unei părți din terenul în litigiu – dobândit ca efect al unei legi cu caracter reparator – reprezintă o activitate normală de administrare a patrimoniului familial, deținut de soți în proprietate devălmașă, și în nici un caz activitate economică (comercială) care presupune dovedirea unei activități profesionale în cadrul căreia actele de cumpărare în scop de revânzare trebuie să aibă un caracter permanent, ceea ce, în speță, nu este cazul.
Reclamanții au considerat că soluția adoptată prin decizia nr. 37/2011 a DGFP Botoșani este greșită, din punct de vedere legal, și pentru că a fost respins ca nemotivat așa numitul capăt de cerere referitor la majorările de întârziere în timp de capătul de cerere ce viza TVA a fost respins ca neîntemeiat, întrucât majorările de întârziere nu au o existență juridică de sine stătătoare ci sunt atașate juridic de creanța fiscală principală, fiind stabilite, prin calcule, ca o consecință a neachitării debitului la scadență, iar capătul de cerere ce vizează raportul de inspecție fiscală a fost respins ca inadmisibil, acest raport fiind un act premergător, o operațiune administrativă care stă – în puterea legii – la baza emiterii actului administrativ-fiscal care este decizia de impunere., iar cenzurarea actului administrativ-fiscal impune cu necesitate și cenzurarea actului premergător.
în privința naturii juridice reale a terenurilor înstrăinate, reclamanții au învederat faptul că inspecția fiscală reține, argument pentru a aplica regimul TVA, împrejurarea că ar fi vândut terenuri intravilane la momentul încheierii CVC, or, C. fisc. nu reglementează regimul juridic al TVA după acest criteriu, ci după acela al clasificării terenului în categoria terenurilor construibile. Că potrivit legislației cadastrale, respectiv Norma tehnică din 1.10.2001 emisă de M.A.P., terenurile intravilane includ toate terenurile, indiferent de categoria de folosință, situate în perimetrul localității urbane și rurale, ca urmare a stabilirii limitei de hotar a intravilanului, astfel încât între noțiunile „ intravilan” și „teren construibil” nu există similitudine, iar calificarea – din punct de vedere fiscal – a unui teren ca fiind construibil se poate face doar conform cu precizările din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1620/2009, potrivit cărora această calificare trebuie făcută la momentul vânzării terenului de către proprietar, rezultând din certificatul de urbanism, și fiind o probă care nu a fost administrată de organul fiscal.
De asemenea, reclamanții au mai precizat, referitor la așa – zisa obligație care le revenea, în martie 2005, de a cere să fie înregistrați ca plătitori de TVA, că au contestat decizia nr. 7/14.10.2010 prin care DGFP i-a somat asupra îndeplinirii acestei pretinse obligații, iar Tribunalul Botoșani le-a admis contestația și a anulat decizia atacată, astfel că obligația în discuție nu avea acoperire legală câtă vreme nu aveau calitatea de persoane fizice impozabile.
în dovedirea cererii formulate reclamanții au depus la dosar înscrisuri.
Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice A Județului Botoșani a formulat întâmpinare în cauză, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca fiind netemeinica si nelegala.
în motivare, a arătat că reclamanții – persoane fizice – C.M. și C.G. au efectuat în perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzacții imobiliare constând in vânzări de terenuri construibile. Potrivit Raportului de inspecție fiscala nr. IV/ 6227/28.02.2011, petenții au fost considerați de organele fiscale persoane impozabile plătitoare de TVA începând cu data de 1.01.2005, prin depășirea in luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA în suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005. Conform Procesului verbal de control nr. IV/ 6615/26.05.2010, Activitatea de Inspecție Fiscala din cadrul DGFPJ Botoșani, constată ca, potrivit art. 152 alin. (3) din C. fisc., persoanele impozabile care depășesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, iar în speță, deși petenții aveau aceasta obligație nu au solicitat organelor fiscale înregistrarea ca plătitori de TVA.
Pârâta a detaliat prevederile art. 152 alin. (1) și (3), 152 alin. (3), 140 alin. (1), 141, art. 126 alin. (1), 127 alin. (1) și 2, 128 alin. (1) și 2 din C. fisc., pct. 2 alin. (1), respectiv pct. 3 alin. (l), 56 alin. (4) din N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, pe care le-a considerat ca fiind aplicabile în cauză, precizând că în speță inspecția fiscala a reținut ca petenții au realizat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010 tranzacții constând in vânzarea de terenuri construibile, a căror valoare tranzacționată se ridică la suma totală de 689.924 lei, pentru care datorează TVA în suma de 110.157 lei.
Că potrivit prevederilor arătate, o persoana fizica care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri si construcții, altele decât cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutită de TVA, deoarece, din perspectiva TVA, realizează fapte de comerț, așa cum prevede si Codul Comercial.
Având in vedere ca operațiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. (2) din N.M. de aplicare a titlului VI din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevăd ca:” activitatea economica se considera ca fiind începută din momentul in care o persoana intenționează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si/sau sa facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice”, si analizând operațiunile efectuate de către petenți, respectiv tranzacționarea a unui număr de 9 terenuri intravilane construibile, pârâta a considerat ca aceștia au obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice, așa cum sunt ele definite in textele de lege arătate, încă din anul 2005, când au fost tranzacționate 2 terenuri construibile.
Pârâta a mai arătat că rezultă dobândirea de către petenți a calității de persoana impozabila chiar din anul 2005, având ca prima obligație declararea începerii activității lor ca persoana impozabila, întrucât prin aceste tranzacții au desfășurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operațiunile efectuate de către petenți constând in vânzarea de terenuri intravilane construibile intra in sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc., rezultând totodată obligația înregistrării ca plătitori de TVA, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condițiile in care depășesc plafonul de scutire de 2 mld. lei/ 200.000 RON.
Că inspecția fiscala a constatat in mod corect si legal ca petenții au depășit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel plătitori de TVA începând cu luna mai 2005, in conformitate cu prevederile art. 146 alin. (2) din C. fisc.,
Pârâta a mai subliniat și prevederea introdusa prin art. 125 indice 1 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1.10.2007, care dispune că „ persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica”, așa încât persoana impozabila a fost definită ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activități economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activități, arătând că alin. 2aceluiași articol nominalizează activitățile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila, între acestea regăsindu-se și vânzarea de terenuri, și că totodată alin. (9) al art. 127 alin. (1) din C. fisc. include in noțiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridica care in concepția legiuitorului este persoana impozabila separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate in numele asocierii sau organizației respective.
Că asocierile in participațiune nu dau naștere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participațiune (art. 127 alin. (10) din C. fisc.), astfel încât, având in vedere aceste prevederi legale, in situația in care persoanele fizice vând bunuri deținute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevăzut de lege in vederea înregistrării in scopuri de TVA, acestea trebuie să fie analizate ca reprezentând o forma de asociere in scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din C. fisc., în situația în care coproprietarii au calitatea de soț/soție fiind de înțeles că livrarea unui bun imobil sau a oricărui bun deținut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soți, fiind necesar pentru efectuarea tranzacției acordul si semnătura celuilalt soț in vederea efectuării livrării, iar coproprietarul care urmează sa îndeplinească obligațiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, acționează in numele asocierii si nu in nume propriu.
în privința caracterului de continuitate, pârâta a menționat că în cazul achiziției de terenuri /si sau construcții in scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic (pct. 3 alin. (5) din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din C. fisc.).
Referitor la susținerile petenților că terenurile tranzacționate au fost dobândite prin reconstituirea dreptului de proprietate in temeiul Legii nr. 18/1991 și că potrivit acestor prevederi veniturile obținute de persoanele fizice din vânzarea terenurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de acest act normativ, nu intră în sfera de aplicare a TVA, pârâta a învederat că aceste prevederi au fost introduse prin H.G. nr. 1620/ 2009, care a intrat in vigoare de la data de 1.01.2010, și nu pot fi aplicate retroactiv pentru perioada supusă inspecției fiscale, respectiv 1.01.2005- 30.09.2010.
In ce privește accesoriile în sumă de 93.881 lei pârâta a arătat că reclamanții nu fundamentează juridic nelegalitatea acestora, ori în conformitate cu prevederile art. 119, 120 si 1201 din C.proc.fisc., dobânzile și penalitățile reprezintă, în materie fiscală, o formă de răspundere juridică materializată în sarcina contribuabilului vinovat de neachitarea la termenul scadent a obligației bugetare, având un caracter accesoriu în raport cu creanța fiscală principală, că stabilirea acestora se face anual prin hotărâre de guvern, iar în soluționarea contestației organul fiscal a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 213 din Codul de Procedura Fiscală care obligă organul fiscal să verifice motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analizarea contestației și soluția dată fiind în raport de probele administrate de petenți, de dispozițiile normative invocate și de susținerile acestora, ca parte în acest diferend.
Față de cele arătate pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiată, depunând la dosar, în susținerea acestui punct de vedere, înscrisuri.
Prin Sentința civilă nr. 781 din 23.02.2012 Tribunalul Botoșani a admis în parte contestația formulată de reclamanții CM. și C.G. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Botoșani – Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice; a anulat decizia nr. 37/27.04.2011 emisă de DGFPJ Botoșani, Decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 a DGFPJ Botoșani, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. IV/6227/3/28.02.2011 încheiat de DGFPJ Botoșani, cu referire la obligarea contestatorilor la plata TVA și accesoriilor pentru tranzacțiile aferente perioadei 1.05.2005 – 31.12.2006; a respins restul pretențiilor, ca nefondate.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele:
Urmare inspecției fiscale finalizată prin Raportul de inspecție fiscală nr. 6227/ 28.02.2011 și Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011, s-a stabilit în sarcina reclamanților ca obligație de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorări de întârziere.
Prin Decizia nr. 37/27.04.2011 emisă de DGFPJ Botoșani a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanți pentru suma de 110.157 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor din tranzacții imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile, a fost respinsă ca nemotivată contestația pentru suma de 93.831 lei reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, și a fost respinsă ca inadmisibilă contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. IV/6227/28.02.2011.
S-a reținut că persoanele fizice C.M. și C.G. se consideră ca au realizat o activitate economică în sfera de aplicare a , întrucât au realizat venituri cu caracter continuu din exploatarea bunurilor corporale, iar în consecință, pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 1.01.2005-30.09.2010 contestatorii au devenit persoane impozabile conform prevederilor art. 127 alin. (1) din C. fisc..
De asemenea, s-a considerat că reclamanții au contestat majorările de întârziere aferente TVA in suma de 93.831 lei fără a prezenta nici un argument și nici o motivație de fapt sau de drept în susținerea contestației privind acest capăt de cerere, și că raportul de inspecție fiscală nu reprezintă act administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat conform art. 205 alin. (l) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.
Referitor la situația de fapt și de drept supusă analizei în cauză, instanța a constatat că, într-adevăr, conform art. 126 C. fisc. în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, respectiv 1.01.2005-30.09.2009, plata TVA este condiționată cumulativ de livrarea în România de bunuri imobile care să fie realizată de o persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) C. fisc. și să rezulte dintr-una din activitățile economice prevăzute de art. 127 alin. (2) C. fisc..
în speță este vorba despre vânzările de terenuri intravilane efectuate în România, respectiv Municipiul Botoșani, realizate de către soții C.M. și C.G. prin contractele de vânzare-cumpărare 2507/2005, 2576/2005, 117/2006, 1074/2006, 1221/2006, 1744/2008, 3007/2008, 3269/2008 și 4122/2009, care se încadrează în dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc., atât în varianta în vigoare în perioada 2005-2006, mai puțin detaliată, cât și în cea din perioada 2007-2009, însă cum a relevat și intimata, indicând pct. 10 al aliniatului 1, întrucât C.M. și C.G. au încheiat aceste tranzacții în scopul realizării de venituri, date fiind instituția căsătoriei și regimul matrimonial, au făcut tranzacțiile în discuție împreună.
în legătură cu aplicabilitatea art. 127 alin. (2) în cauză instanța a reținut că în esență, în toată perioada care interesează speța, respectiv 2005-2009, textul de lege a stabilit că exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică.
Referitor la veniturile cu caracter de continuitate, tribunalul a constată că Decizia CJUE pronunțată în cauza C-77/01/2004 invocată de către contestatori nu are incidență în speță, întrucât nu se referă la bunuri imobile, ci la „valori mobiliare”.
De asemenea, prima instanță a apreciat că în cauză nu au aplicabilitate nici dispozițiile din Norele din H.G. nr. 44/2004, instituite prin H.G. nr. 1620/2009, întrucât această variantă a normelor a intrat în vigoare la data de 1.01.2010, deci ulterior perioadei analizate la inspecția fiscală, și în consecință nu pot retroactiva, nefiind în nici un caz vorba despre norme interpretative, ci despre norme metodologice de aplicare.
Ca urmare, normele stabilite prin H.G. nr. 44/2004 vor putea fi analizate doar avându-se în vedere perioadele în care au fost în vigoare. în plus, instanța de fond a mai reținut și că vânzarea bunurilor, în accepțiunea legislației fiscale, se circumscrie noțiunii de „exploatare” a bunurilor în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., de vreme ce art. 128 C. fisc. și ulterior art. 141 C. fisc., fac referire în acest sens la „livrarea de bunuri”, iar Normele metodologice la art. 127 C. fisc., încă din varianta inițială, menționează expres activitatea de „vânzare”.
Astfel, în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc., în Norme (H.G. nr. 44/2004), se identifică perioada 2004-2006, în care se prevede că „nu are caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea…altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale”.
Ulterior, în perioada 2007-2009, Normele la art. 127 alin. (2) C. fisc. stabilesc că „…obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea … altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri personale, nu va fi socotită activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc..
Mai mult, tot de la 1.01.2007 apare și prevederea din art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., conform căreia „scutirea de TVA nu se aplică pentru livrarea de…terenuri construibile, terenul construibil fiind considerat ca reprezentând „orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”.
Pentru toată perioada 2005-2009 nu există în Norme alte prevederi în legătură cu „caracterul de continuitate” și „terenul construibil”, în acest sens apărând precizări doar din 1.01.2010, când se clarifică situația calificării terenurilor pe care se află construcții și se indică (pct.3 alin. (5) că livrarea terenurilor reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.
Față de aceste prevederi legale, instanța a reținut că, în perioada 2005-2006, deoarece se specifică expres faptul că vânzarea bunurilor folosite în scop personal nu are caracter de continuitate și în speță este vorba despre terenuri arabile reconstituite în proprietate contestatorilor la Legea nr. 18/1991, înscrise în titlu de proprietate nr. 83385/1998, iar organul fiscal nu a făcut dovada că nu au fost folosite în alte scopuri decât cele personale așa cum susțin contestatorii, pentru ca apoi să poată fi încadrați în această prevedere legală, nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile pentru ca C.M. și C.G. să fie încadrați în categoria persoanelor plătitoare de TVA.
însă pentru perioada 2007-2009 deoarece, după cum s-a arătat, operațiunile cu terenuri construibile folosite în interes personal nu sunt exceptate de la plata TVA dacă se obțin venituri cu caracter de continuitate, prima instanță a apreciat că C.M. și C.G. se încadrează în categoria persoanelor plătitoare de TVA.
în lipsa unor prevederi legale exprese, instanța de fond a reținut că, independent de caracterul executării contractelor de vânzare-cumpărare, veniturile obținute urmare a încheierii acestora au caracter de continuitate dacă se realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic, valorificarea bunului căpătând in această situație un caracter economic speculativ.
De asemenea, fiind vorba despre terenuri intravilane arabile, cu privire la care înșiși contestatorii au recunoscut și prin reprezentantul în instanță, că sunt construibile, neinvocând alte impedimente legale în acest sens, prima instanță a considerat că sunt îndeplinite cumulativ condițiile ca pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2008-2009 soții C. să fie obligați la plata de TVA, încă de la prima tranzacție depășindu-se plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc.
Tribunalul a considerat că penalitățile, fiind accesorii, urmează soarta principalului, pentru perioada în care nu este datorată TVA nu pot fi impuse, ele putând fi calculate doar pentru neplata obligațiilor revenind perioadei 2007-2009.
împotriva acestei sentințe, în termen legal, au declarat recurs reclamanții și pârâta.
în susținerea recursului reclamanții, după ce prezintă istoricul cauzei și argumentele instanței de fond, susțin, în esență, că au fost incluși în mod greșit în categoria persoanelor impozabile pentru vânzarea loturilor de teren arabil, proprietatea lor comună, reconstituită în temeiul legilor reparatorii, nefiind îndeplinite, cumulativ, condițiile impuse de art. 126, 127 C. fisc., motiv pentru care solicită admiterea recursul declarat și modificarea sentinței atacate, în sensul de a desființa decizia nr. 37/2011 si de a anula decizia de impunere nr. IV/6227/3/28.02.2011 precum si raportul de inspecție fiscală nr. IV/6227/28.02.2011. acte emise de DGFP Botoșani, în totalitatea lor.
în drept recurenții reclamanți, invocă dispozițiile art. 304 pct. 9 C.proc.civ.
în dezvoltarea argumentelor, reclamații susțin că li s-a reconstituit, pe baza prevederilor Legii nr. 18/1991, dreptul de proprietate asupra suprafeței de 9,2 ha. teren arabil situat în extravilanul Municipiului Botoșani și li s-a emis titlul de proprietate nr. 83385 din 6.11.1998, eliberat de Comisia județeană Botoșani de fond funciar.
Ulterior reconstituirii, după mai mulți ani în care au folosit terenul în interes personal potrivit cu destinația sa agricolă și după ce terenul a fost trecut, împreună cu altele din aceeași zonă, în intravilanul municipiului, s-a ivit oportunitatea de a vinde – în perioada menționată de inspecția fiscală – diferite loturi de teren, context în care s-a încheiat și CVC autentificat sub nr. 1124/11.03.2005 prin care au înstrăinat cumpărătorului SC X. SRL Botoșani suprafața de 7371,87 m.p. cu suma de 697.285 RON.
Pornind de la această tranzacție, pe considerentul că prețul obținut depășea plafonul de scutire (pe atunci de 200.000 RON), au fost clasificați în categoria persoanelor impozabile, fiind obligați, retroactiv, la plata TVA și a majorărilor de întârziere prin decizia de impunere în litigiu.
Instanța de fond a reținut că în perioada 2005 – 2006 nu datorau TVA deoarece terenurile vândute în acel interval au fost, în prealabil înstrăinării lor, folosite în scopuri personale astfel că nu era îndeplinită condiția legală a caracterului de continuitate a respectivelor tranzacții.
Totodată, aceeași instanță a reținut că sunt îndeplinite condițiile legale și că datorează TVA și accesorii pentru perioada 2007 – 2009 deoarece prin vânzarea de terenuri au realizat venituri cu caracter de continuitate.
Consideră reclamanții că atât organul fiscal cât și instanța de fond au avut în vedere, pentru soluțiile adoptate, aceleași norme fiscale referitoare la TVA în domeniul imobiliar, pe care le-au înțeles eronat și le-au interpretat diferit.
Din punctul de vedere al analizei necesare pentru clarificarea situației persoanelor fizice care – ca și în speță – au efectuat tranzacții imobiliare în perioada 2005 – 2009, Curtea a apreciat că trebuie verificate dispozițiile art. 126 și 127 din Titlul VI al Codului fiscal alocat taxei pe valoarea adăugată (TVA).
Conform art. 126 C. fisc, din punctul de vedere al TVA, sunt operațiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc cumulativ mai multe condiții între care cele de la lit. c) respectiv livrarea de bunuri să fie realizată de o persoană impozabilă și cele de la lit. d) referitoare la faptul ca livrarea de bunuri să rezulte dintr-o activitate economică, textul precizând, totodată, că noțiunile de ,, persoană impozabilă” și „activitate economică” sunt definite de art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., iar așa cum rezultă din Normele metodologice emise în aplicarea art. 126 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și H.G. nr. 620/2009 – dacă cel puțin una dintre condițiile stipulate de acest text nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA.
Examinând cerințele din teza I-a a art. 127 alin. (2) C. fisc. este de observat faptul că vânzătorul unui bun imobil – teren agricol în speță – nu poate fi considerat producător sau prestator de servicii, rămânând de analizat ultima ipoteză a textului respectiv cea referitoare la activitățile desfășurate de comercianți.
C. fisc. – lege specială în materie fiscală – nu definește noțiunea de comerciant, astfel că singura definiție legală este cea oferită de legea generală și anume Codul comercial, ce era în vigoare în perioada vizată de controlul fiscal cât și la momentul emiterii actelor administrative contestate.
Cu referire la persoanele fizice, art. 7 C.com. prevedea că sunt comercianți aceia care fac fapte de comerț, având comerțul ca profesiune obișnuită, faptele obiective de comerț fiind definite de art. 3 C.com., între acestea nefiind incluse vânzările de bunuri imobile.
Rezultă, așadar, că reclamanții nu au calitatea de comercianți după cum nu sunt nici producători sau prestatori de servicii raportat la vânzarea unor loturi de teren arabil – proprietate devălmașă – aparținând patrimoniului comun, astfel că nu au săvârșit activități economice comerciale în înțelesul art. 127 alin. (2), teza I-a C. fisc.
Prin reglementarea din teza II-a a art. 127 alin. (2) C. fisc, legiuitorul asimilează activităților economice exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Susțin reclamanții că nici noțiunea de „exploatare” de bunuri nu este definită de legea specială ( C. fisc. ) astfel că înțelesul noțiunii este acela care rezultă din DEX, jurisprudență sau doctrină, dicționarul explicativ al limbii române (DEX) definind exploatarea bunurilor ca fiind: punerea în valoare a unei resurse; a extrage o substanță utilă, un material folositor etc. în vederea realizării unor obiective economice și nicidecum vânzarea de bunuri.
In același sens s-a pronunțat – cu forță obligatorie pentru instanțele naționale – Curtea Europeană de Justiție prin decizia C – 77/01/2004, la solicitarea Tribunalului Central Administrativ Portughez ( cazul Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPSSA (EMD), care a statuat că „ simpla achiziție și revânzare de valori mobiliare nu pot fi considerate exploatarea unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate „ ( speța este citată de D. Pătroi și G. Biriș în op.cit., p.123 -124).
In speța de față, prima instanță a înlăturat efectele acestei jurisprudențe pe motivul că nu se referă la bunuri imobile, raționament greșit, deoarece legiuitorul fiscal nu creează distincții între cele două categorii de bunuri astfel încât chiar dacă decizia CEJ s-a ocupat în acea speță doar de bunurile necorporale ( valori mobiliare ), soluția este deopotrivă valabilă și pentru bunurile corporale rezultând că tranzacționarea acestora de către o persoană fizică nu constituie exploatare de bunuri în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate.
Cu alte cuvinte, nu există nici o rațiune pentru a accepta incidența jurisprudenței CEJ pentru tranzacțiile cu bunurile necorporale și de a o respinge în cazul tranzacțiilor cu bunuri corporale câtă vreme art. 127 alin. (2), teza II le tratează unitar.
Exceptând cele de mai sus, vânzarea terenurilor în litigiu de către soții reclamanți nu poate constitui o activitate economică în sensul legii fiscale deoarece nu este dat scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sub acest aspect, este axiomatic faptul că nu se pot obține astfel de venituri din operațiuni de vânzare-cumpărare, în chiar ipoteza unor tranzacții cu un oarecare caracter repetitiv, deoarece o caracteristică esențială a contractului de vânzare-cumpărare este aceea că are o execuție dintr-odată (imediată sau „uno ictu”) și nu una în timp cum este în cazul contractelor de închiriere, arendă, concesiune, exploatare de zăcăminte, ș.a.
Sub acest aspect, statuarea instanței în sensul că această caracteristică a CVC este lipsită de relevanță sub aspectul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este fără justificare legală, doctrinară și jurisprudențială.
O chestiunea aparte o constituie aceea a aplicabilității Normelor metodologice emise de MFP în aplicarea prevederilor legale referitoare la încadrarea persoanelor fizice care au valorificat terenuri în scopuri TVA.
Astfel, C. fisc. nu a definit expres o serie de noțiuni importante pentru clasificarea persoanelor fizice în categoria persoanelor impozabile cu TVA cum ar fi:”caracter de continuitate” ; „exploatare de bunuri”; „folosire în scopuri personale”, „comerciant” ș.a., ceea ce a creat o stare de incertitudine care explică faptul că o perioadă îndelungată (2004 – 2010) organele fiscale nu au impozitat cu TVA livrările de bunuri imobile efectuate de persoanele fizice.
Sub acest aspect, clarificări importante sunt aduse și prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1620/2009, elaborate pe temeiul art. 127 alin. (21) C. fisc, text introdus prin art. I, pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009.
Potrivit acestor norme, date în aplicarea art. 127 C. fisc., persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a TVA atunci când – identic cu precedentele Norme, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 – obțin venituri din vânzarea bunurilor care au fost folosite – ca și în speță – pentru scopuri personale, explicitând, totodată, faptul că în categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ, între altele, bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute în legile privind reconstituirea dreptului de proprietate ( în speță, Legea nr. 18/1991 ).
Direcția Generala a Finanțelor Publice Județene Botoșani, a formulat recurs împotriva Sentinței civile nr. 781/ 23.02.2012 a Tribunalului Botoșani, indicând ca motive de recurs dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C.proc.civ.
Se argumentează că urmare a inspecției fiscale finalizată prin Decizia de impunere nr. IV/ 6227/3/28.02.2011 si Raportul de inspecție fiscala nr. 6227/ 28.02.2011, s-a stabilit in sarcina reclamanților ca obligație de plata suma de 203.988 lei, ce cuprinde 110.157 lei TVA si 93. 831 lei cu titlu de majorări de întârziere, deoarece au efectuat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010, tranzacții imobiliare constând in vânzări de terenuri construibile, fiind considerați de organele fiscale persoane impozabile plătitoare de TVA începând cu data de 1.01.2005, prin depășirea în luna martie a anului 2005 a plafonului de scutire de TVA in suma de 200.000 lei valabil in anul fiscal 2005.
Apreciază pârâta că sunt aplicabile dispozițiile art. 126 alin. (1) din C. fisc., aplicabil in perioada 1.01.2005- 31.12.2006 care prevede condițiile cumulative pe care trebuie să le îndeplinească operațiunile ce se cuprind in sfera de aplicare a TVA, respectiv : „ a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata; b) locul de livrare al bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita de art. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2; aceleași dispoziții fiind similare și începând cu data de 1.01.2007.
Prin urmare, condițiile enumerate sunt condiționate de cerința cumulativa, expres prevăzuta de legiuitor, de unde rezulta ca, neîndeplinirea unei singure condiții determina neîncadrarea operațiunilor in categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Per a contrario, o operațiune nu este impozabila din punct de vedere al TVA, daca cel puțin una din condițiile prevăzute la lit. a)- d) ale art. 126 din C. fisc. nu este îndeplinita.
Mai susține că, potrivit art. 127 alin. (1) din C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, in forma aplicabila atât în perioada 1.01.2005- 31.12.2006, cât și începând cu data de 1.01.2007: „ Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități”. Alin. (2) al aceluiași articol prevede ca: „ In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
In completare, N.M. de aplicare a Codului Fiscal aprobate prin H.G. nr, 44/2004 stipulează la pct. 2 alin. (1), respectiv pct. 3 alin. (l), in funcție de perioada incidența operațiunilor in cauza, pentru perioada 1.01.2005-31.12.2006 dispun ca: „(1) Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sa a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale”, iar începând cu data de 1.01.2007 se prevede ca: „ (1) In sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.”.
Potrivit acestor reglementari, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietatea personala sau alte bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale, nu se considera a fi desfășurat o activitate economica si drept urmare, nu intra in categoria persoanelor impozabile, excepția făcând situațiile in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație, acestea dobândind calitatea de persoana impozabila.
Recurenta pârâtă face trimitere la dispozițiile legale susținând că potrivit art. 128 alin. (1) si (2) din C. fisc., in forma aplicabila in perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „(1) Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o alta persoana, direct sau prin persoane care acționează in numele acestuia, iar alin. (2) prevede ca: „în înțelesul prezentului titlu, prin bunuri se înțelege bunurile corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație”, iar potrivit alin. (1) al aceluiași articol, în forma aplicabilă începând cu data de 1.01.2007 : „Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar”.
Conform art. 153 alin. (1) din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „Orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea si încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de TVA sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite si taxe”, iar în ceea ce privește sfera de aplicare a TVA și regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate la art. 152 din C. fisc., ale cărei prevederi sunt completate de pct. 56 alin. (1) din N.M. de aplicare a art. 152 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 potrivit căruia: (1) Regimul special de scutire prevede o scutire de TVA care operează asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent ca operațiunile desfășurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau operațiuni care nu sunt în sfera de aplicare a TVA”.
Astfel potrivit alin. (1) al art. 152 din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „Sunt scutite de TVA persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde de lei, respectiv 200.000 lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de TVA”. Totodată, potrivit alin. (3) al art. 152 din C. fisc. în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „ Persoanele impozabile care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii. Până la data înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal, se va aplica regimul de scutire de TVA”.
Potrivit prevederilor legale arătate, aplicabile in perioada 1.01.2005-31.12.2006, orice persoana impozabila are obligația declarării începerii activității sale ca persoana impozabila, precum si obligația înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal, în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este superioară sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de TVA operând asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunile desfășurate provin din operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau din operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA.
Totodată legiuitorul, prin N.M. de aplicare a art. 152 alin. (3) din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, în vigoare în perioada 1.01.2005-31.12.2006, reglementează situația persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.
Potrivit prevederilor din normele metodologice în situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra ca plătitor de TVA în regim normal, înainte de înregistrare, vor solicita plata TVA, pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pe perioada scursa intre data la care avea obligația sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA in regim normal si data constatării abaterii.
In ce privește dreptul de deducere a TVA dobândit de persoana impozabila la data înregistrării ca plătitor de TVA, acesta își poate exercita acest drept numai pentru „bunuri de natura stocurilor, conform reglementarilor contabile, care se aflau în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată ca plătitor de TVA și bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziționate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de TVA și numai dacă îndeplinesc următoarele condiții: bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere si persoana impozabila trebuie să dețină o factură fiscală sau alt document legal aprobat care justifică suma TVA aferentă bunurilor achiziționate”, așa cum prevede ca art. 145 alin. (11) si alin. (12) din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006.
Pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse a TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 1.01.2005- 31.12.2006: „ Cota standard a TVA este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabila care nu este scutita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse a TVA”.
Totodată la art. 141 din C. fisc., sunt prevăzute operațiunile din interiorul țării care sunt scutite de TVA fără drept de deducere.
începând cu data de 1.01.2007, potrivit alin. (2) lit. f) al art. 141 din C. fisc. este scutita de TVA: „ livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
In sensul prezentului articol se definesc următoarele:
– Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții, conform legislației in vigoare;
– Construcție înseamnă orice structura fixata în sau pe pământ;
– Livrarea unei construcții noi sau a unei parți din aceasta înseamnă livrarea efectuata cel târziu pana la data de 31 decembrie a anul;ui următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei parți a acesteia, după caz, in urma transformării;
O construcție noua cuprinde si orice construcție transformata astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificări, daca costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piața a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării”.
Potrivit acestor prevederi, este scutita de TVA, livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren.
Ca o excepție, persoana impozabila care efectuează livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, nu beneficiază de scutire de TVA pentru aceasta livrare, daca si-a exercitat ori a avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parțial a TVA pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
începând cu data de 1.01.2008, alin. (2) lit. f) al art. 141 din C. fisc.,
prevede scutirea de TVA pentru următoarele operațiuni: „livrarea de către orice persoana a unei construcții, a unei părți a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren.
Prin excepție scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei part a acesteia sau a unui teren construibil”.
In ce privește dreptul de deducere a TVA, acesta este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (3) din C. fisc., în vigoare in perioada 1.01.2005-31.12,2006, potrivit căruia: „ Dacă bunurile si serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul sa deducă: „ a) TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa ii fie livrate, si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează sa fie prestate de o alta persoana”.
Totodată potrivit art. 1471 din C. fisc., in vigoare începând cu data de 1.01.2007 : „ Orice persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a TVA colectata, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145- 147”.
Totodată in ce privește definiția „ persoanei impozabile” arătă ca si Curtea Europeana a Drepturilor Omului a subliniat caracterul foarte larg al operațiunilor care intra in sfera de TVA cuprinzând toate etapele de producție, distribuție si prestare de servicii, iar in ce privește termenul de „ exploatare” a considerat ca, in virtutea principiului neutralității TVA, acesta ar trebui sa cuprindă toate tranzacțiile, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmăresc obținerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua (Cazul van Triem).
In speța, inspecția fiscala a reținut ca petenții au realizat in perioada 1.01.2005- 30.09.2010 tranzacții constând in vânzarea de terenuri construibile, a căror valoare tranzacționala se ridica la suma totala de 689.924 lei, pentru care datorează TVA in suma de 110.157 lei.
Potrivit prevederilor arătate, este de reținut că o persoana fizica care realizează in cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând in vânzarea de terenuri si construcții, altele decât cele utilizate in scopuri personale, devine persoana impozabila, indiferent daca operațiunea este sau nu scutita de TVA.
Deci persoanele fizice care efectuează tranzacții imobiliare constând in vânzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerț, așa cum prevede si Codul Comercial.
Având in vedere ca operațiunile din punct de vedere fiscal au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, dar si prevederile pct. 66 alin. (2)din N.M. de aplicare a titlului VI din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, care prevăd ca: „ activitatea economica se considera ca fiind începuta din momentul in care o persoana intenționează sa efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective ca de exemplu faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si / sau sa facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice”, si analizând operațiunile efectuate de către petenți, respectiv tranzacționarea a unui număr de 9 terenuri intravilane construibile, rezulta ca aceștia au obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice, așa cum sunt ele definite in textele de lege arătate mai sus, încă din anul 2005, când au fost tranzacționale 2 terenuri construibile.
Rezulta dobândirea de către petenți a calității de persoana impozabila chiar din anul 2005, având ca prima obligație declararea începerii activității lor ca persoana impozabila, întrucât prin aceste tranzacții, au desfășurat activitate economica cu caracter de continuitate, iar operațiunile efectuate de către petenți constând in vânzarea de terenuri intravilane construibile, intra in sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc., rezultând totodată obligația înregistrării ca plătitori de TVA, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condițiile in care depășesc plafonul de scutire de 2 mld lei/ 200.000 lei.
Inspecția fiscala a constatat in mod corect si legal ca petenții au depășit plafonul de scutire in luna martie 2005, devenind astfel plătitori de TVA începând cu luna mai 2005, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (2) din C. fisc., in vigoare la data efectuării operațiunilor din anul 2005, având obligația sa solicite înregistrarea ca plătitori de TVA pana la data de 10.04.2005, obligație care, pana la data încheierii raportului de inspecție fiscala, nu a fost îndeplinită de către petenți.
Orice persoana impozabila înregistrata ca plătitor de TVA, respectiv înregistrata in scopuri de TVA, are toate drepturile si obligațiile ce decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv are obligația sa colecteze si sa plătească TVA aferenta livrărilor de bunuri taxabile, dar are si dreptul sa deducă TVA aferenta achizițiilor de bunuri si servicii destinate activității sale economice.
In ce privește obligația de a colecta TVA aferenta tranzacțiilor imobiliare realizate de persoanele fizice in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, este de reținut ca, pana la data de 1.01.2007 nu exista nici o scutire de TVA pentru vânzările de clădiri si terenuri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.
începând cu data de 1.01.2007 legislația in domeniul TVA privind tranzacțiile imobiliare este modificata, in sensul ca sunt scutite de TVA livrările de construcții care nu mai sunt noi si terenuri, altele decât cele construibile.
Astfel vânzările de construcții noi sau părți ale acestora si terenurile construibile, prin excepție, sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, cu mențiunea ca numai in anul 2007, aceste prevederi sunt condiționate de faptul ca, livrările respective sunt efectuate de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau parțial a TVA, pentru achiziția, transformarea sau construirea de imobile.
Prin urmare, tranzacțiile imobiliare constând in vânzarea de terenuri construibile realizate in perioada 1.01.2005- 30.09. 2010 de persoanele fizice C.M. și C.G., sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, acestea având obligația sa colecteze si sa plătească la buget TVA pe care ar fi trebuit sa o colecteze pentru aceste livrări, inclusiv pentru anul 2007, întrucât printr-o interpretare per a contrario, petenții C.G. si C.M. atât in anul 2007 cat si in perioada 1.01.2005-30.09.2010, nu au avut dreptul de deducere a TVA pentru achiziția de terenuri, nefiind înregistrate ca plătitor de tva, iar prevederile referitoare la scutirea de TVA, nu se aplica.
Mai este de reținut si prevederea introdusa prin art. 1251 pct. 18 din Legea nr. 343/ 2006 de modificare a Codului Fiscal, cu aplicabilitate de la data de 1. 10. 2007, care dispune ca: „ persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane , instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica”.
Prin prisma acestor acte normative, legiuitorul a definit prin art. 127 din C. fisc. persoana impozabila ca fiind orice persoana care efectuează de o maniera independenta activități economice oricare ar fi scopul, locul si rezultatul acestor activități. Alin. (2) al aceluiași articol nominalizează activitățile economice realizabile, in scopul de a deveni o persoana impozabila.
In anumite condiții, legiuitorul prevede ca, persoana fizica se considera persoana impozabila din punct de vedere al TVA daca obține venituri din operațiuni de natura imobiliara cum ar fi:
– vânzarea succesiva de clădiri dobândite fie prin achiziționarea acestora ca atare, fie prin construirea in regie proprie;
– vânzarea de terenuri;
– închirierea sau subînchirierea bunurilor imobile;
Totodată alin. (9) al art. 127 alin. (1) din C. fisc. include in noțiunea de persoana impozabila si orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridica care in concepția legiuitorului este persoana impozabila separata pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate in numele asocierii sau organizației respective.
Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridica este considerat persoana impozabila separata pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate in numele asocierii sau organizației respective( art. 127 alin. (9) din C. fisc.).
Asocierile in participațiune nu dau naștere unei persoane fizice separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica si sunt constituite in temeiul legii, sunt tratate drept asocieri in participațiune (art. 127 alin. (10) din C. fisc.).
Având in vedere aceste prevederi legale, in situația in care persoanele fizice vând bunuri deținute in coproprietate, pentru stabilirea plafonului prevăzut de lege in vederea înregistrării in scopuri de TVA, acestea trebuie sa fie analizate ca reprezentând o forma de asociere in scopuri comerciale, fără personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art. 127 alin. (10) din C. fisc..
In situația in care coproprietarii au calitatea de soț/soție, este de înțeles ca livrarea unui bun imobil sau a oricărui bun deținut in coproprietate nu poate fi o decizie independenta a unuia dintre soți, fiind necesar pentru efectuarea tranzacției acordul si semnătura celuilalt soț in vederea efectuării livrării.
Rezulta deci că coproprietarul care urmează sa îndeplinească obligațiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, acționează in numele asocierii si nu in nume propriu. Prin urmare plafonul de 35.000 euro prevăzut al art. 152 alin. (1) din C. fisc. pentru determinarea existentei obligației de înregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., trebuie sa fie analizat la nivelul asocierii, pentru ca in efectuarea tranzacției efectuate ei nu acționează ca o persoana fizica impozabila separata.
Caracterul de continuitate al operațiunii efectuate este dat sau rezulta din existenta contractelor succesive de vânzare a imobilelor, împrejurare in care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare la noțiunea de „ persoana impozabila”. (pct. 18 al art. 1251 din C. fisc.).
Arătă ca, caracterul de continuitate nu este in mod expres definit in C. fisc., însa atât in Cod cat si in cuprinsul Normelor Metodologice ( al căror conținut îl formează H.G. nr. 44/2004) date in aplicarea Titlului VI, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009 (pct. 3), se regăsesc o serie de elemente care pot ghida persoanele ce formează un raport juridic de drept fiscal, cu privire la includerea sau nu, a operațiunilor privind tranzacțiile imobiliare efectuate de către persoanele fizice in categoria activităților economice pentru care se datorează TVA.
Astfel, persoanele fizice, realizează activitate economica, in sensul TVA, in cazul construirii de bunuri imobile in vederea vânzării ( încă de la momentul angajării costurilor si efectuării investiților pregătitoare) precum si in cazul achiziției de terenuri /si sau construcții in scopul vânzării. In acest ultim caz, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate numai daca persoana fizica realizează mai mult de o singura tranzacție in cursul unui an calendaristic( pct. 3 alin. (5) din Normele Metodologice date in aplicarea art. 127 din C. fisc.).
In consecința persoanele, care realizează tranzacții imobiliare cu terenuri construibile si construcții noi, care au caracter de continuitate, trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA in condițiile prevăzute de art. 152 din C. fisc. (daca depășesc plafonul de 35.000 euro) sau înainte de începerea activității conform prevederilor art. 153 din Cod, si sa îndeplinească toate obligațiile ce decurg din aceasta calitate, la fel ca si alte persoane impozabile.
Caracterul de continuitate al acestor operațiuni impune deci obligativitatea înregistrării in scopuri de TVA pentru aceste persoane, in condițiile art. 152 din C. fisc. sau înainte de începerea activității economice conform art. 153 din C. fisc., si plații TVA la bugetul de stat aferenta livrărilor, rezulta deci caracterul imperativ al normei.
în speță, inspecția fiscala a constatat ca reclamanții C.G. si C.M. au realizat o activitate economica in sfera de aplicare a TVA, întrucât au realizat venituri cu caracter continuu din exploatarea bunurilor corporale, motiv pentru care au dobândit calitatea de persoana impozabila conform art. 127 alin. (1) din C. fisc.
Față de cele arătate solicită admiterea recursului formulat de autoritatea fiscala si urmare analizării probelor depuse la dosar si a actelor normative aplicabile in speța, sa se schimbe hotărârea instanței de fond in sensul menținerii in totalitate a actelor administrative fiscale efectuate de inspecția fiscala, pentru întreaga perioada controlată, respectiv 1.05.2005-30.09.2010, ca fiind corecte si legale.
Analizând sentința recurată în raport de motivele de recurs invocate de ambele părți, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 4646/17.09.2012, a respins recursul pârâtei și a admis recursul reclamanților, pentru următoarele considerente ce analizează motivele de recurs prin argumente unice:
Reclamanților C.G. și C.M. li s-a reconstituit dreptul de proprietate in baza Legii nr. 18/1991 pentru suprafața totala de 92.000 m.p. teren situat în extravilanul municipiului Botoșani, județul Botoșani, din care 82.894 mp din categoria de folosința „arabil”, restul de 9.106 mp fiind in categoria „terenuri neagricole”. La data eliberării titlului de proprietate nr. 83385 de către Comisia județeană pentru stabilirea dreptului de proprietate asupra terenurilor Botoșani, respectiv 6.11.1998, din suprafața totala de 92.000 teren, 82.894 mp au fost înscriși ca fiind din categoria de folosință „arabil”, iar restul de 9.106 mp fiind trecuți in categoria „terenuri neagricole”.
Nu a fost contestata realitatea faptului ca de la data reconstituirii dreptului de proprietate și punerea în posesie (anterioara emiterii titlului de proprietate) și până la încheierea fiecărui contract de vânzare – cumpărare, terenul avut/rămas în proprietatea reclamanților a fost folosit potrivit categoriei de folosință (agricola) menționate în titlul de proprietate.
Nu este contestat nici faptul că începând cu anul 2005, reclamanții au înstrăinat prin contracte de vânzare cumpărare succesive, mai multe suprafețe de teren, reconfigurate printr-un act de lotizare, autentificat de BNP G.T.P. sub nr. 201/2005.
Considerând că aceste vânzări au caracter continuu, privesc terenuri construibile și depășesc plafonul de scutire pentru anul 2005, recurenta DGFP a constat incidența dispozițiilor art. 127 C. fisc. și a emis actele administrativ-fiscale contestate in prezenta cauză, prin care reclamanții li s-a stabilit obligația de a plăti la bugetul general consolidat suma de 203.988 lei din care 110.157 lei TVA și 93.831 lei.
Conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrarea de construcții/ părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri este scutita de TVA. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de terenuri construibile.
Terenul construibil este definit ca fiind orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare. Conform pct. 37 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. Deși normele de drept fiscal au fost modificate și completate prin acte normative succesive, obligația de plată a TVA a fost constant legată de desfășurarea unei „activități economice” de către o „persoană impozabilă”.
Dispozițiile din C. fisc., definesc prin art. 127, noțiunea de persoană impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice”, acestea fiind „activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
în vederea clarificării termenului de „continuitate”, Normele metodologice de aplicare ale art. 127 C. fisc. precizează faptul că, în cazul achiziției de terenuri de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singura tranzacție în cursul unui an calendaristic.
Pentru soluționarea recursurilor este relevant a se reține că în conformitate cu dispozițiile art. 1612 C. fisc. Titlul VI din cod transpune Directivele Uniunii Europene în materie de TVA, iar reclamanții, atât în cursul judecării cauzei în fond, cât și în recurs au solicitat aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, făcând trimitere la practica Curții de Justiție a Uniunii Europene.
Problema de drept care se pune este dacă reclamanții sunt persoane impozabile în înțelesul Codului fiscal și dacă vânzarea de terenuri proprietate, prin lotizare, în scopul de a obține venituri cu oarecare caracter de continuitate constituie activitate economică.
Acestei întrebări a răspuns Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în cauzele conexe C-180/2010 și C181/2010 care se refera la persoane fizice care au desfășurat activități agricole pe terenuri care inițial au fost dobândite drept terenuri agricole, conform planului de amenajare a teritoriului, iar în urma unor modificări aduse acestui plan (independente de voința proprietarilor terenurilor) terenurile respective au fost reclasificate ca fiind terenuri intravilane construibile, după care a fost vândute.
Se poate observa că situația premisă din cauza de față este identică cu cea prezentată CJUE de instanța poloneză.
Decizia Curții aduce clarificări în vederea stabilirii dacă reclamanții pot fi considerați ca fiind impozabile din perspectiva TVA și dacă desfășoară o activitate economică.
Răspunzând întrebărilor preliminare formulate de instanța poloneză, Curtea (CJUE) a atras atenția (punctul 45 din Hotărâre) asupra faptului că, potrivit unei jurisprudențe constante, simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a acestuia în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate conform art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv (CJUE trimite și la Hotărârile EDM C-77/01 pct. 58 și BBL C-8/03 pct. 39).
Curtea a decis și că livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă TVA-ului în temeiul legislației naționale a unui stat membru, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, numai în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular (punctul 35).
Pentru a clarifica statutul fiscal al persoanelor fizice ca fiind sau nu persoane impozabile, Curtea a concluzionat faptul că persoana fizică nu se considera persoană impozabilă dacă vânzările de teren se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, iar decizia de vânzare a terenurilor intervine din motive independente de voința acestei persoane (în cazurile de față ca urmare a reclasificării terenurilor în urma modificării planului de amenajare a teritoriului). La punctele 37 și 38 din Hotărârea Curții se precizează că sunt lipsite de relevanță numărul și mărimea vânzărilor și nici faptul că anterior vânzării, persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare, toate acestea fiind operațiuni ce se înscriu în cadrul gestiunii patrimoniului personal.
în aceiași hotărâre, CJUE acceptă că în situația în care persoana ia masuri active în vederea comercializării terenurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, trebuie considerata persoana impozabila.
în concluzie, pentru o aplicare unitară a normelor comunitare, CJUE a clarificat noțiunile de persoană impozabilă și activitate economică.
Nu mai puțin, este de observat că interpretarea dată de recurenta pârâtă acelorași norme de drept este contrară jurisprudenței CJUE și defavorabilă resortisanților.
Instanța, apreciază că Hotărârea CJUE prezentată este obligatorie pentru jurisdicțiile naționale deoarece are autoritate de lucru interpretat și, având o asemenea valoare, produce efecte erga omnes.
In dreptul intern, hotărârile CJUE, au aplicabilitate directă, conform art. 148 alin. (2)din Constituție și deoarece conform art. 148 alin. (3) din Legea fundamentala, autoritatea judecătorească este una din puterile care garantează aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul aderării, instanța va face cu prioritate aplicarea interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene noțiunilor de „persoană impozabilă” și „activitate economică” și ca urmare a acestei interpretări va constata că vânzarea terenurilor înscrise în titlu de proprietate, efectuată de reclamanții începând cu anii 2005, constituie un exercițiu al dreptului de proprietate și nu o activitate economică, deci nu sunt persoane impozabile.
Ca urmare a considerentelor expuse în temeiul art. 312 C.proc.civ. și art. 20 din legea nr. 554/2004, Curtea de Apel Suceava a respins recursul pârâtei și a admis recursul reclamanților cu consecința modificării sentinței recurate, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii și anulării actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate.
