Curtea de Apel Cluj, Secţia a II-a de administrativ şi fiscal, decizia nr. 7654 din 8 octombrie 2014
Prin sentinţa civilă nr. 1251 din 09.04.2014 pronunţată de Tribunalul Maramureş în dosarul nr. …/2012*, s-a admis acţiunea formulată de reclamantul H.I., în contradictoriu cu pârâta DiReCŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MARAMUREŞ şi în consecinţă, s-a dispus anularea Deciziei nr. 362/11.09.2012 precum şi anularea Deciziei de impunere nr. 6592/25.06.2012, iar pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de 1000 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că reclamantul a fost supus unei inspecţii fiscale parţiale vizând perioada 01.01.200931.12.2011, verificarea fiind efectuată ca urmare a solicitării formulate prin adresa nr. 4933/14.05.2012 a Serviciului de inspectie fiscala nr. 4 -persoane juridice din cadrul Activitatii de Inspectie Fiscala, din care rezultă că în urma inspecţiei fiscale efectuate la SC T. SRL, s-a constatat ca aceasta a efectuat lucrări de investiţii în valoare de 206.870 lei asupra unui imobil aflat în proprietatea reclamantului H.I., în baza contractului de comodat înregistrat la SC T. SRL sub nr. 4 7 /15.11.2007, încheiat pentru perioada 15.11.2007 – 30.11.2009. Prin raportul de inspectie fiscala încheiat în data de 25.06.2012, organele de inspectie fiscala au constatat urmatoarele: Lucrările de investitii au fost efectuate asupra imobilului situat în sat D., nr. 34A/B, com. P., jud. Cluj, în baza autorizatiei de construire nr. 44/04.05.2009 emisa de Primaria comunei P. pe numele domnului H.I. si a doamnei H.M., fiind autorizate lucrări de construire pentru mansardare unifamilială S+P+M.
Procesul verbal de receptie încheiat la terminarea lucrarilor a fost înregistrat la SC T. SRL sub nr. 173/25.11.2009 iar prin notificarea nr. 176/17.12.2009 societatea a comunicat reclamantului ca lucrarile de modernizare executate la obiectivul din satul D. sunt în valoare de 206.870 lei.
Organele de inspectie fiscala au constatat ca potrivit art. 135 ind.1 Titlul III din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 reprezinta brut şi valoarea investiţiilor la bunurile imobile ale proprietarului, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinţei bunurilor si care sunt efectuate de cealaltă parte contractanta iar în termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului valoarea acesteia. Proprietarul are obligaţia să declare la organul fiscal competent valoarea investitiei, în declaraţia de impunere.
SC T. SRL si-a îndeplinit obligatia de a comunica valoarea investitiilor efectuate asupra imobilului aflat în proprietatea reclamantului iar acesta avea obligatia de a declara la organul fiscal teritorial venitul din din cedarea folosinţei de 206870 lei, conform art. 83 din Legea nr. 571/2003, până la data de 25 mai inclusiv a anului urmator celui de realizare a venitului.
Astfel, pentru anul fiscal 2009, organele de inspectie fiscala au scăzut din venitul brut de 206.870 lei cota forfetara de 51.718 lei, rezultând un venit net impozabil în sumă de 155.152 lei si un impozit pe venit suplimentar în suma de 24.824 lei.
În conformitate cu prevederile art. 84 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 data de. 25 mai inclusiv a fiecărui an fiscal constituie termen de declarare si de plata a impozitului pe venit.
Pentru neachitarea la scadenta a impozitului pe venit în sumă de 24.824 lei determinat suplimentar, organele de inspectie fiscala au calculat majorari si dobânzi de întârziere iîn sumă de 8.234 lei si penalitati de întârziere în sumă de 3.724 lei conform art. 120ind.1 alin. (1 ), (2) si (3) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata.
Raportul de inspectie fiscala încheiat în data de 25.06.2012 a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 6952/25.06.2012 privind obligatiile fiscale suplimentare de plată datorate de H.I. în sumă totală de 36.782 lei, reprezentând impozit pe venit în sumă de 24.824 lei si majorări, dobânzi si penalităţi de întarziere aferente în sumă de 11.958 lei.
Prin Decizia nr. 362 din 11.09.2012 Directia Generala a Finantelor Publice a judetului Maramureş a respins contestaţia formulată de H.I., şi înregistrata la pârâtă sub nr. 26158/23.08.2012.
Instanţa de fond a apreciat că dispoziţiile legale aplicabile sunt cele din art. 62 ale legii nr. 57/2003 privind codul fiscal care se referă la stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor.
În speţă, potrivit art.5.2 lit.f din contractul de comodat invocat, părţile contractante au stipulate că la expirarea contractului, valoarea investiţiilor effectuate şi amortizării corespunzătoare se cedează comodantului reclamant sub formă de , iar contractul a fost prelungit succesiv prin acte adiţionale până la data de 01.12.2016.
Aşadar, potrivit art. 61 şi 62 din codul fiscal , suma stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe venitul din cedarea folosinţei bunurilor este calculat cu depăşirea oricăror prevederi ale acestui act normativ esenţial în domeniu..
Potrivit art. 135A1 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal aprobate prin H.G. 44/2004 “Reprezintă venit brut şi valoarea investiţiilor la bunurile mobile şi imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinţei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, şi care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent valoarea investiţiei, în declaraţia privind venitul realizat.”
Se observă facil că aceste norme nu explicitează codul fiscal ci adaugă la acest act normativ şi califică ca fiind venit brut care trebuie luat în calcul la determinarea veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor şi alte cheltuieli care exced prevederilor art. 62 din codul fiscal.
În speţă, deşi investiţia a avut la bază autorizatia de construire nr. 44/04.05.2009 emisa de Primaria comunei P. pe numele reclamantului H.I. si a soţiei sale H.M., la dosar nu s-a depus un act valabil de luare în folosinţă care să certifice faptul că lucrările au fost finalizate în conformitate cu legislaţia specifică din domeniul costrucţiilor (Legea 50/1991), procesul verbal de recepţie nr.173/25.11.2009 (f.17 dosar) invocat de pârâtă, fiind încheiat între constructorul SC A. SRL şi beneficiarul comodatar SC T. SRL şi completat cu anexa 2 (f.19-21 dosar) şi relevă faptul că lucrările cuprinse în anexa 2 nu au fost executate.
Însă, conform art.37 alin.2 din Legea nr.51/1990 “(2) Lucrările de
construcţii autorizate se consideră finalizate dacă s-au realizat toate
elementele prevăzute în autorizaţie şi dacă s-a efectuat recepţia la
terminarea lucrărilor. Efectuarea recepţiei la terminarea lucrărilor este
obligatorie pentru toate tipurile de construcţii autorizate, inclusiv în situaţia realizării acestor lucrări în regie proprie. Recepţia la terminarea lucrărilor se face cu participarea reprezentantului administraţiei publice, desemnat de emitentul autorizaţiei de construire.”
În consecinţă, faţă de aceste dispoziţii legale, obligaţia de declarare, stabilire şi plată a impozitului privind investiţiile la bunurile închiriate, survine, potrivit normelor metodologice, după trecerea acestora în categoria investiţiilor finalizate
Cum investiţia nu este finalizată în sensul art.37 alin.2 din Legea nr. 51/1990 şi faţă de cele reţinute, instanţa de fond a apreciat că în mod eronat organele fiscale au stabilit că reclamantul datorează impozitul pe venit în sumă de 24.824 lei raportat la valoarea investiţiei, în consecinţă, nici accesoriile nu sunt datorate.
Împotriva acestei sentinţe, pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA în nume propriu prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MARAMUREŞ a formulat recurs, solicitând instanţei casarea sau modificarea hotărârii recurate şi rejudecând cauza pe fond, respingerea acţiunii reclamantului.
În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 6, 7 şi 9 şi art. 3041 C.pr.civ., pârâta a susţinut că instanţa de fond a admis cererea reclamantului fără a analiza din punct de vedere legal solicitările acestuia şi fără a verifica susţinerile pârâtei atât în ce priveşte admisibilitatea acţiunii cât şi în ceea ce priveşte natura şi caracterul contractului de comodat încheiat între părţi.
Astfel, arată pârâta, reclamantul a încheiat cu o societate comerciala un contract de comodat prin care a cedat folosinţa cu titlu gratuit unui imobil, comodatarul societate comerciala s-a obligat în schimb la efectuarea unor lucrări de investiţii la un imobil care atât anterior cat si ulterior realizării investiţiei are funcţionalitatea de casa de locuit si nu spaţiu comercial, sediu de firma sau alta funcţionalitate economica care sa justifice investiţia realizata de societatea comerciala.
În opinia pârâtei, normele legale incidente obliga beneficiarul lucrării de investiţii la raportarea acesteia către autorităţile fiscale la data finalizării lucrărilor data prelungita contractual de părţile dintr-un contract de comodat în scopul diminuării sumelor de plata către bugetul de stat.
Pârâta invocă caracterul fraudulos al contractului de comodat, deoarece scopul real al încheierii contractului de comodat nu a fost cedarea folosinţei imobilului, ci, realizarea lucrării de investiţii din fondurile unei (fapt prohibit de normele legale prevăzute în Legea nr. 31/1990), aceasta rezulta fara echivoc din prelungirile succesive de contract, prelungiri care nu vizează extinderea duratei cedării folosinţei, ci, finalizarea investiţiei de modernizarea a unei clădiri având funcţionalitatea de locuinţa. Pe de alta parte, caracterul fraudulos al acestui contract rezulta din faptul ca beneficiarul (reclamantul contestator) nu va prelua investiţia de la comodatar (societatea comerciala) decât la expirarea contractului dupa ce o parte a acesteia a fost amortizata (total sau parţial)- scopul evident este acela al diminuării obligaţiilor de plata către bugetul de stat atâta timp cat o investiţie amortizata are o valoare mai redusa decât investiţia finalizata (diferenţa fiind data de valoarea amortizării).
In decursul anului 2009, respectiv la data de 17.12.2009, societatea comerciala comodatara a notificat reclamantul contestator prin adresa cu nr. 176 cu privire la predarea investiţiei realizate care la acel moment avea o valoare de peste 2 miliarde lei vechi. Scopul înfiinţării oricărei societăţi comerciale este realizarea de profit, toate actele constitutive ale societăţilor comerciale au trecut în cuprinsul lor aceasta ipoteza. în art. 272 si următoarele din Legea nr. 31/1990, precum si dispoziţiile art. 138 din se sancţionează faptele prin care administratori sau alte persoane din conducerea societăţilor produc prejudicii din utilizarea bunurilor societăţii intr-un scop diferit fata de cel prevăzut de lege si actul constitutiv.
În opinia pârâtei, caracterul fraudulos al contractului de comodat nu stinge obligaţiile către bugetul de stat ale reclamantului contestator.
În continuare motivării recursului, pârâta a prezentat practica C.J.U.E. în diferite cauze, relevante în prezentul litigiu din care rezultă că C.J.U.E. lasă o mare marja statelor membre în a lua masuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabila să fi ştiut sau să fi trebuit să ştie ca operaţiunea fiscala este rezultatul unei fraude sărvârsite de un cocontractant.
Referitor la cheltuielile de judecata acordate de instanţa de fond, pârâta arată ca la acordarea acestora instanţa nu a ţinut cont de normele procesual civile si nici de normele Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, fiind acordate fără respectarea principiului contradictorialităţii si al principiul dreptului la apărare.
Pe de alta parte, instanţa fondului a încălcat dispoziţiile art. 82 alin. 1 C.pr.civ., norme ce au caracter imperativ si duc la nulitatea hotărârii pronunţate în cauza, având în vedere ca cheltuielile de judecata nu au fost solicitate în scris. Prin această atitudine a instanţei de fond s-a încălcat principiul disponibilităţii, judecătorul de la fond trecând peste limitele investirii, prin nerespectarea normelor imperative ale art. 129 alin. 6 C.pr.civ.. Totodată instanţa fondului a încălcat dispoziţiile art. 261 alin. 1 pct. 3 si 5 C.pr.civ., norme ce stabilesc ca hotărârea trebuie sa cuprindă obiectul cererilor si dovezile administrate împreuna cu motivele ce au format convingerea instanţei si care pot duce printr-un raţionament logic la dispozitivul hotărârii.
Reclamantul H.I. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului formulat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii recurate (f.7-12).
Analizând recursul formulat din perspectiva dispoziţiilor art. 3041
c.pr.civ., Curtea l-a apreciat ca fiind fondat din următoarele considerente:
Potrivit art. 62 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, “(1) Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură şi se stabileşte pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părti pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul Înca,sării chiriei sau arendei.(2) Venitul net din cedarea folosintei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% a,supra venitului brut”.
Detalii cu privire la noţiunea de venit se regăsesc şi în dispoziţiile pct. 1351 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 unde se prevede că: „ “Reprezintă venit brut si valoarea investiţiilor la bunurile mobile şi imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau a altui detinator legal, cere fac obiectul unor contracte de cedarea folosintei bunurilor, si care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investitiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt detinator legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent prin declaratia privind venitul realizat aferenta anului fiscal respectiv valoarea investiţiei, în vederea definitivării impunerii.”
Probele administrate în cauză au relevat faptul că terţul S.C. T. S.R.L.. a realizat lucrări de investiţii în valoare de 206.870 lei la imobilul proprietatea reclamantului situat în localitatea D., nr. 34A/B, com. P., jud. Cluj (f.107).
Raportul juridic dintre cele două părţi s-a desfăşurat în baza contractului de comodat nr. 47/15.11.2007, cu valabilitate până la data de
30.11.2009 şi prelungit ulterior (f.40-44, dosar fond).
La terminarea lucrărilor a fost întocmit procesul-verbal nr. 173/25.11.2009 (f.94), iar valoarea lucrărilor menţionată anterior a fost comunicată de executant beneficiarilor, fam. H., prin notificarea nr. 176/17.12.2009 (f.124).
Textele legale menţionate anterior stbilesc obligaţia beneficiarului lucrărilor, apreciate în mod corect de către organul fiscal ca fiind un venit, de declarare a veniturilor, în vederea impozitării.
Mai mult, art. 1351 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 explicitează modul de impunere pentru situaţia concretă a reclamantului, respectiv de beneficiar al lucrărilor de investiţii realizate de comodator la imobilul proprietatea sa, în calitate de comodant.
Contractul de comodat a fost definit ca fiind contractul prin care o parte transmite celeilalte părţi folosinţa gratuită şi temporară asupra unui bun, individual determinat, cu obligaţia comodatarului de a restitui comodantului bunul, în individualitatea sa.
Instanţa de fond, cu privire la art. 1351 din Normele Metodologice a reţinut că acesta adaugă textului legal (art. 61 din Codul fiscal).
Curtea reţine că prin această abordare, instanţa de fond a refuzat aplicarea textului legal în cauză.
Nu se poate reţine interpretarea dată de instanţa de fond justificat de însuşi faptul că art. 62 alin. 1 din Codul fiscal se referă la contracte prin care se cedează folosinţa bunurilor şi la veniturile ce pot fi obţinute de proprietarii bunurilor a căror folosinţă este cedată în baza contractelor ce au ca obiect cedarea folosinţei unor bunuri individual determinate.
Mai apoi, în justificarea soluţiei pronunţate, instanţa de fond a avut în vedere clauzele cuprinse în contractul de comodat.
Cu privire la acest aspect, Curtea reţine incidenţa disp. art. 970 alin. 2 1865 sub imperiul căruia a fost încheiat contractul de comodat, unde se prevede: „Convenţiunile trebuie executate cu buna credinţa. Ele obliga nu numai la ceea ce este expres într-însele, dar la toate urmările ce exsita, obiceiul sau legea da obligatiunii, după natura sa.”
Se reţine astfel că normele fiscale sunt aplicabile fără a se putea opune voinţa, chiar şi comună, a părţilor contractante, modul de aplicare nefiind la dispoziţia părţilor contractante ci fiind determinat de legea fiscală aplicabilă (art. 3 lit.c Cod fiscal).
Un alt aspect al cauzei este cel referitor la finalizarea lucrărilor în cauză.
A evidenţiat instanţa de fond că nu au fost finalizate lucrările în cauză, făcând trimitere la dispoziţiile art. 37 alin. 2 din Legea nr. 51/1990.
Faţă de cele reţinute de instanţa de fond, respectiv faptul că acel proces-verbal a fost încheiat între terţi, Curtea reţine că reclamantul a semnat procesul-verbal de recepţie, astfel încât faţă de acesta actul îşi produce efectele.
Înscrisul poartă denumirea „Proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor”, fiind deci evidentă intenţia părţilor contractante, interesate, de a proceda la recepţionarea finală a lucrărilor, activitate ce s-a desfăşurat în prezenţa reclamantului.
Mai mult, reclamantul a fot notificat (f.124 dosar fond) despre valoarea finală, totală, a lucrărilor, la o dată ulterioară recepţiei, astfel încât se poate reţine îndeplinirea unor cerinţe minime ce permit concluzia finalizării lucrărilor.
În plus, nu s-a relevat de către reclamant efectuarea de lucrări ulterior datei recepţiei, de o astfel de amploare încât să permită concluzia că nu a avut loc o recepţie decât parţială a lucrărilor.
Totodată, nu s-a susţinut/dovedit că au fost efectuate plăţi după decembrie 2009, data notificării, a unor lucrări ce nu erau efectuate/finalizate în noiembrie 2009 (data recepţiei).
Cu privire la apărările formulate de reclamant în recurs, Curtea constată că pct. V.5.2 lit. f din contractul de comodat prevede dreptul comodatarului (reclamantul) de a beneficia de lucrările efectuate.
Din conţinutul dispoziţiilor contractuale menţionate rezultă că părţile au stabilit o anumită dată, sfârşitul contractului, pentru predarea-preluarea investiţiei.
Au fost menţionate anterior dispoziţiile art. 970 alin. 2 C.civil 1865, ce permit aplicarea cu prioritate a normelor fiscale.
Susţinerile reclamantului referitoare la raporturile juridice stabilite de reclamant cu terţul S.C. T. S.R.L., respectiv faptul că s-a acordat dreptul de a se face investiţii însă nu în schimbul cedării folosinţei sunt infirmate chiar de clauzele contractului de comodat, din care rezultă că s-a dat dreptul de folosinţă şi s-a permis, în acelaşi timp şi efectuarea lucrărilor de investiţii, art. II şi art. V.5.1, 5.2.e şi 5.2.f.
În consecinţă, faţă de cele menţionate anterior, în temeiul art. 304 pct. 9 C.pr.civ., Curtea va admite recursul declarat de pârâtă împotriva sentinţei civile nr. 1.251 din 9.04.2014 pronunţată în dosarul nr. …/2012* al Tribunalului Maramureş, pe care o va modifică în sensul că va respinge acţiunea formulată de reclamantul H.I. împotriva pârâtei ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MARAMUREŞ.
