Servicii de consultanţă juridică prestate pentru dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial.

Servicii de consultanţă juridică prestate pentru dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial.

Conflictul juridic dedus judecăţii presupune lămurirea modului de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestări servicii încheiat cu societatea R.  pentru „serviciile de asistenţă şi consultanţă juridică privitoare la dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial”, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 în valoare de 33.000 lei şi 105/25.03.2008 în valoare de 37.000 lei.

Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc şi condiţia ca locul de prestare a serviciilor să fie în România, în conformitate cu art.132 şi 133.

Analizând textele legale mai sus enunţate curtea reţine că, de esenţă, pentru ca serviciile de consultanţă juridică să poată fi încadrate în categoria prevăzută de art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existenţa bunurilor imobile respective. Numai dacă aceste bunuri există, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind „în legătură cu bunurile imobile.”

Or în speţă, organul fiscal nu a făcut dovada că ansamblul rezidenţial pentru care a fost acordată consultanţa de către reclamant, a fost edificat sau a început să fie edificat şi se regăseşte într-o formă intermediară, pe teritoriul României.

Or în speţă, organul fiscal nu a făcut dovada că ansamblul rezidenţial pentru care a fost acordată consultanţa de către reclamant, a fost edificat sau a început să fie edificat şi se regăseşte într-o formă intermediară, pe teritoriul României.

Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr.1112/18 martie 2015

1. Circumstanţele concrete ale cauzei

1.1  Acţiunea reclamantului

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu  sub dosar nr. 6926/85/2012 Cabinet Individual de Avocatura „B.N.” a chemat în judecată  ANAF, Direcţia Generala a Finanţelor Publice a jud. S. pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

– anularea deciziei …/17.07.2012 emisă de pârâta prin care s-a dispus respingerea contestaţiei formulată de către reclamant și înregistrată cu nr.5661/14.05.2012 împotriva deciziei de impunere …/27.04.2012 privind impozitul pe venit suplimentar și  împotriva raportului de inspecţie fiscală …/27.04.2012 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere 5048 și a deciziei de impunere …/27.04.2012 .

In motivarea plângerii se arată că reclamantul este înregistrat în cadrul Baroului S.  și și-a desfăşurat activitatea în proporţie de 95% pentru clienţi persoane fizice romane sau străine reprezentante ale unor companii multinaţionale care au realizat investiţii în România .

Reclamantul precizează că  cei mai mulţi dintre clienţi se află în Bucureşti dar activitatea sa de consultanță presupunea numeroase deplasări în țară și străinătate .

Motivele pentru care petentul a solicitat anularea actelor fiscale arătate sunt:

1. Referitor la deductibilitatea sau nedeductibilitatea sumei de 300.000 lei cheltuită de reclamant cu titlu de plată a chiriei pentru un an calendaristic, s-a arătat că prin raportul de inspecţie fiscală nr… din data de 27.04.2012, reprezentanţii pârâtei au decis, unilateral, faptul că reclamantul nu foloseşte în întregime, suprafaţa de 300 metri pătraţi specificată în contractul de închiriere încheiat cu S.C.  R.B.P.  S.R.L.

Reclamantul susţine că printr-o concluzie, profund eronată, reprezentanţii pârâtei intervin într-o relaţie comercială existentă între două persoane de drept privat, care şi-au stabilit o serie de termeni comerciali, printre care faptul că suprafaţa pe care reclamantul trebuia să o închirieze este de 300 metri pătraţi. Reprezentanţii pârâtei ignoră cu desăvârşire faptul că S.C. R.B.P. S.R.L. avea, în acelaşi timp, pe lângă calitatea de proprietar al spaţiului dat în închiriere de către reclamant, şi calitatea de client al biroului de avocatură, sumele achitate cu titlu de onorariu către reclamant, sume din care  s-au  achitat sume substanţiale cu titlu de impozit pe venit şi TVA, fiind mai mari decât contravaloarea chiriei achitate de către reclamant şi considerate, în mod nelegal şi netemeinic, ca fiind nedeductibile de către reprezentanţii pârâtei.

2. În privinţa deductibilităţii sumei de 400.000 lei reprezentând contravaloarea facturii emise de furnizorul SC  I.I. SRL reprezentând servicii de consultanţă necesară realizării unei strategii de marketing şi publicitate, pentru identificarea de noi clienţi, s-a arătat faptul că organul de control fiscal a considerat respectiva cheltuială ca fiind nedeductibilă, exclusiv pe raţionamentul că societatea care prestase serviciile ar fi avut un comportament de tip „fantomă”.

Această societate a fost în măsură să intermedieze două contracte de asistenţă juridică cu SC N.Y.T. SRL şi SC  D.S.  SRL, cele două societăţi achitând,  5.350.000 lei către reclamant, contractul cu SC D.S.  SRL fiind în derulare şi producând venituri şi în continuare, opinia reclamantului fiind aceea că reprezentanţii pârâtei au încălcat, din nou, prevederile art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscală.

3. Referitor la deducerea sumei cu titlu de TVA aferent contractului de prestări servicii instituit cu persoana juridică de naţionalitate belgiană, R. SA, reclamantul a arătat faptul că în mod eronat reprezentanţii pârâtei au încadrat serviciile de consultanţă prestate de către reclamant în favoarea respectivei societăţi la cele încadrate în conţinutul dispoziţiilor art.126 alin. 1 lit. b, coroborate cu art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal, în sensul în care locul de prestare a serviciilor este în România, motiv pentru care factura emisă ar fi trebuit să fie purtătoare de TVA, ţinând cont de faptul că respectivele servicii se încadrează la art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal în vigoare la acea perioadă, acestea fiind în drept supuse alin. 2 lit. g) pct. 5 de la acelaşi articol, pentru care locul impozitării este considerat a fi în statul membru UE unde beneficiarul serviciilor este stabilit şi deci, în mod corect, nu a fost calculat şi plătit TVA pentru aceste servicii.

Aşa cum s-a arătat şi în contestaţia depusă la organul de urmărire fiscală, în opinia reclamantului este eronată încadrarea acestei operaţiuni identificată de către reprezentanţii pârâtei, care au clasificat respectivele servicii de consultanţă ca fiind direct legate de un bun imobil, deoarece aşa cum acelaşi organ de inspecţie fiscală menţionează în cuprinsul raportului, consultanţa juridică s-a referit la consideraţii generale cu privire la operaţiuni imobiliare pe teritoriul României. Cu alte cuvinte, nu a existat şi nu există un imobil identificat pentru care reclamantul ar fi emis o opinie juridică şi în consecinţă nu se poate pune în discuţie o legătură directă dintre serviciile juridice prestate şi un bun imobil aşa cum arată art. 133, alin. 2 lit. a din Codul Fiscal în vigoare în perioada 2007-2008, o solicită.

Prin Hotărârea de Guvern nr. 50/2012 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, au fost aduse clarificări cu privire la serviciile intangibile efectuate în legătură cu un bun imobil. Astfel, conform noilor prevederi (punctul 14 din Hotărârea de Guvern nr. 50/2012) sunt impozabile la locul unde este situat imobilul, serviciile de natură juridică referitoare la transmiterea sau transferul unui titlu de proprietate asupra unui bun imobil, la anumite drepturi asupra bunurilor imobile, cum ar fi serviciile notariale, ori întocmirea unui contract de vânzare-cumpărare pentru un astfel de bun, indiferent dacă tranzacţia în sine care ar conduce la modificarea naturii juridice a proprietăţii se realizează sau nu.

Deşi aceste prevederi nu erau în vigoare în perioada emiterii facturii fiscale către R.  SA, aceste interpretări existau în jurisprudenţa U.E., iar implementarea acestora în legislaţia naţională nu reprezintă altceva decât o aliniere la principiile Directivei privind TVA.

1.2 Poziţia pârâtei

Prin întâmpinarea depusă la dosar pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice S. a solicitat în primul rând ca reclamantul să-şi precizeze obiectul cererii, referitor la decizia atacată faţă de faptul că prin decizia nr…/2012 organul fiscal a procedat la soluţionarea contestaţiei referitoare la decizia de impunere prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare în sarcina reclamantului atât ca urmare a unor tranzacţii imobiliare realizate, cât şi ca urmare a desfăşurării activităţii cabinetului de avocatură.

Punctual organul fiscal a procedat la recalcularea chiriei pentru care cabinetul are drept de deducere din punct de vedere fiscal. Considerând că acesta foloseşte doar 50 mp din totalul de 300 mp, rezultă că are drept de deducere doar la 50.000 lei, din totalul de 300.000 lei, restul de 250.000 lei fiind cheltuială nedeductibilă fiscal, pentru care s-a stabilit un impozit pe venit suplimentar în sumă de 40.000 lei.

În privinţa facturii de 400.000 lei Cabinetul Individual de Avocatură „B.N.” consideră cheltuială deductibilă suma de 400.000 lei, contravaloarea facturii emise furnizorul  SC I.I.  SRL,  reprezentând „servicii de consultanţă necesare realizării unei strategii de marketing şi publicitate necesare desfăşurării activităţii beneficiarului, respectiv găsire de clienţi” conform contract nr. …/01.01.2008. Întreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfăşurare a acestuia este de 12 luni, cu începere de la data de 01.01.2008.

Furnizorul a emis o singură factură BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat întreaga factură în numerar cu chitanţa nr…/31.12.2008. La solicitarea organului de inspecţie fiscală, în vederea justificării realităţii operaţiunilor efectuate de către SC I.I.  SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente care să certifice realitatea tranzacţiei (situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de piaţă), aşa încât suma de 400.000 lei nu reprezintă cheltuială deductibilă. Cu atât mai mult se impune a se admite acest tratament fiscal al ajustării TVA cât timp şi reclamantul nu indică nici un motiv pentru care nu a înregistrat sediul cabinetului la organe fiscale de pe raza municipiului Bucureşti şi nici un alt argument nu aduce acestei ajustări faţă de suprafaţa de 300 mp a imobilului aflat în proprietatea SC R.P. SRL, aşa încât se impune respingerea susţinerilor  reclamantului.

De asemenea organul fiscal a avut în vedere şi faptul că în anul următor emiterii facturii de chirie SC R.B.P. SRL a emis o factură de storno integrală a facturii reprezentând contravaloare chirie fără să mai revină până la data controlului asupra acestei  acţiuni şi deci concluzia este că s-a urmărit numai diminuarea TVA datorat bugetului de stat.

În ce priveşte suma de 13.300 lei TVA recoltat pentru serviciile prestate către persoana juridică belgiană „R.”, constând în „servicii de asistenţă şi consultanţă juridică privitoare la dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial” (factura nr…/24.09.2007 şi factura nr…/25.03.2008) organul fiscal reţine că obiectul contractului de prestări servicii îl constituie consultanţă juridică efectuată în legătură cu un bun imobil, ansamblu rezidenţial situat în România, respectiv proiectul imobiliar „D.T.” având ca partener M.A.N., astfel încât, în mod corect s-a reţinut că în cauză, locul pretării de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Întrucât nu s-au prezentat nici un fel de alte dovezi sau documente privitoare la încetarea contractului, şi pentru că datele despre acest proiect imobiliar sunt publice, se apreciază că, în cauză sunt aplicabile normele de la pct. 13 alin. 4 din  H.G. nr. 44/2004 pentru explicitarea art.133 din Codul fiscal, unde sunt exemplificate serviciile legate de bunurile imobile, acestea fiind însă limitate la cele enumerate de redactarea textului legal, astfel: ”În sensul art.133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operaţiuni precum … ”, precum şi din modificarea acestui text începând cu anul 2009 prin extinderea exemplificării şi introducerea serviciilor juridice.

În stabilirea acestui regim fiscal s-au avut în vedere şi interpretările art.9 alin. 2 lit. a din a Şasea directivă, astfel: “locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agenţilor şi experţilor imobiliari şi serviciilor de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, cum ar fi serviciile arhitecţilor şi ale societăţilor care asigură supravegherea în locul respectiv, este locul unde se află bunurile”.

Având în vedere această interpretare şi prevederile art. 126 alin. 1 lit. b coroborate cu dispoziţiile art. 133 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, prestarea de servicii efectuată de cabinet este o operaţiune taxabilă, astfel fiind stabilită în mod corect obligaţia de colectare a TVA în cota standard în valoare de 13.300 lei, calculat prin aplicarea cotei de 19% la baza impozabilă în valoare de 70.000 lei.

2. Primul ciclu procesual

2.1 Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2493/2013 Tribunalul Sibiu a admis acţiunea formulată de reclamantul CABINET INDIVIDUAL DE AVOCATURĂ „B.N.” în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI S., a anulat decizia 146/17.07.2012 şi a exonerat reclamantul de plata sumei de 236.793 lei (53.216 lei TVA, 40164 lei accesorii TVA, 86.773 lei impozit pe venit şi 56.640 lei accesorii impozit pe venit).

În esenţă, Tribunalul a reţinut că patrimoniul deţinut de cabinetul de avocatură  nu se confundă  cu cel al persoanei fizice care este titular al activităţii conform art.183 lit. a din statutul profesiei  de avocat. Procedând astfel, organele fiscale au adus un prejudiciu reclamantului pornind de la premisa greşită că acesta, în calitate de persoana fizică, a dobândit calitate de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, depăşind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizată  din activitatea de prestări servicii juridice, situaţie în care acesta nu ar mai trebui să beneficieze de regimul special de scutire prevăzut de art.152 din Codul fiscal pentru operaţiunile aferente activităţii de exploatare a bunurilor imobile corporale .

În consecinţă, instanţa a apreciat că deşi cabinetul individual de avocatură este înregistrat în scopuri de TVA încă din 10.02.2003 pentru activitatea de prestări servicii juridice, titularul acestuia în calitate de persoana fizică ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA dacă ar fi desfăşurat activitate de exploatare a bunurilor corporale, și nu dacă  este înregistrat în scopuri de TVA cu denumirea de cabinet individual de avocatură .

Astfel, instanţa a apreciat că reclamantul nu datorează TVA suplimentar, astfel încât actele administrative întocmite de către pârâtă  sunt nelegale iar suma stabilită  în sarcina reclamantului nu este datorată de către acesta.

2.2 Decizia instanţei de control judiciar

Prin decizia nr. 13485/2013 Curtea de Apel Alba Iulia a casat cu trimitere cauza spre rejudecare, reţinând că sentinţa pronunţată nu e motivată  şi că problema  juridică care a condus la litigiul de faţă este aceea de a se stabili dacă cheltuielile în sumă de 300.000 reprezentând contravaloarea chiriei sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă cheltuiala în sumă de 400.000 lei, reprezentând contravaloarea facturii emise de furnizorul SC “I.I.” SRL, reprezentând “servicii de consultanţa necesare realizării unei strategii de marketing si publicitate necesare desfăşurării activităţii beneficiarului, respectiv găsire de clienţi” este deductibilă fiscal şi dacă reclamantul şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă contractului de prestării servicii cu respectarea dispoziţiilor art. 126, alin. 1, lit. b coroborate cu art. 133, alin. 2, lit. a C. fiscal, şi pe cale de consecinţă dacă datorează majorări de întârziere aferente obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar.

3. Al doilea ciclu procesual

3.1 Rejudecarea fondului

În rejudecare cauza a fost înregistrată sub nr. 6926/85/2012*.

Instanţa a introdus în cauză Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice  Braşov în calitate de continuator în drepturi a D.G.F.P. Sibiu şi i s-a pus în vedere reclamantei să-şi precizeze acţiunea în sensul de a indica decizia atacată.

Reclamantul a depus precizarea de acţiune în sensul că atacă decizia de impunere nr. …/27.04.2012 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar pe persoane fizice (solicitând anularea sa parţială) solicitând şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr…/27.04.2012.

Prin urmare, obiectul acţiunii de faţă după casare cu trimitere spre rejudecare, astfel cum a fost identificat de judecătorul fondului,  constă în anularea deciziei nr. ../17.07.2012 prin care s-a respins contestaţia fiscală, parţial a deciziei de impunere nr. ../27.04.2012 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. …/27.04.2012.

Prin sentinţa nr. 2436/CA/2014 pronunţată de Tribunalul Sibiu – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal s-a dispus admiterea în parte a acţiunii formulată  şi precizată de reclamantul Cabinet Individual de Avocatură „B.N.”  în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. şi în consecinţă au fost anulate în parte următoarele acte: decizia de impunere …/27.04.2012, Raportul de inspecţie fiscală …/17.04.2012 şi decizia  …/17.07.2012 a DGFP S. (în prezent DGRFP B.) emisă în soluţionarea contestaţiei  în ce priveşte  punctul I lit a) din  raportul de inspecţie fiscală referitoare la TVA + majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA pentru facturile 21/2007 în valoare de 33000 lei şi 105/2008 în valoare de 37000 lei.  Au fost respinse celelalte cereri  şi menţinute actele  administrativ fiscale atacate, în rest.

Analizând punctual legalitatea şi corectitudinea obligaţiilor fiscale suplimentare faţă de actele cauzei şi de poziţia celor două părţi, Tribunalul a reţinut următoarele:

1. Referitor la factura de 300.000 lei reprezentând chiria pentru spaţiul din imobilul  R.C., din care reclamantul deduce suma de 47.899 lei înscris în factura nr. 5702/2009,  s-a reţinut că pentru justificarea deducerii taxei contribuabilul a prezentat un contract de închiriere încheiat în data de 30.12.2008 prin care SC R.B.P.  SRL închiriază Cabinetului Individual de Avocatură „B.N.”, pentru un preţ de 300.000 lei, un spaţiu în suprafaţă de 300 mp, situat în clădirea R.B.C., B., Ş.D.P., nr…, „cu destinaţia producţie, depozitare, desfacere”, situat pe lotul 3-21 cu numărul cadastral 2741/3-2741/21, împreună cu notificarea privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141, alin. 2, lit. e) din Codul Fiscal înregistrată la Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 3 B. sub nr. …/14.02.2008.

Contribuabilul nu deţinea un document de plată, iar la solicitarea organului de inspecţie fiscală acesta a prezentat un contract de novaţie încheiat în diata de 20.08.2009 între  SC  R.B.P.  SRL, Cabinetul Individual de Avocatură „B.N.”  şi N.I.B.– persoană fizică. Prin acest contract de novaţie SC R.B.P. SRL cesionează toate drepturile privitoare la încasarea sumei de 300.000 lei datorată de cabinet.

Potrivit declaraţiilor reclamantului oferite în nota explicativă dată pe propria răspundere  spaţiul închiriat de 300 mp este utilizat pentru desfăşurarea activităţii biroului de avocat. Instanţa a reţinut din investigaţiile pe teren ale inspectorilor fiscali că la etajul 8 al imobilului  R.C.  funcţionează societatea SC R.B.P.  SRL (conform însemnelor descriptive ale imobilului situat la intrarea în imobil, precum şi conform informaţiilor publicate pe site-ul acestei societăţi), societate care este proprietar al întregului imobil iar la intrarea în clădirea R. B.C. nu exista o plăcuţă cu numele cabinetului de avocatură.

Conform planşei etajului (cu spaţiu destinat birourilor în suprafaţă de 521 mp) anexată la contractul de închiriere Cabinetul Individual de Avocatură „B.N.”  are în chirie un spaţiu aparent clar delimitat, în suprafaţă de 300 mp împărţită astfel, conform constatărilor la faţa locului efectuate de către organul de inspecţie fiscală: spaţiile sunt comune cu cele ale echipei manageriale R.B.P., cu excepţia unui birou în suprafaţă de aproximativ 50 mp care este folosit exclusiv de contribuabilul verificat.

Din nota explicativă dată de reclamant (anexa nr. 13) şi din constatările pe teren ale inspectorului rezultă că o parte din spaţiu este dat în folosinţa gratuită unor „colaboratori pro-bono”. Astfel al momentul efectuării investigaţiei pe teren, într-un birou din spaţiul aferent cabinetului îşi desfăşura activitatea avocatul V.G.C. Având în vedere că amenajarea acestei încăperi este cu mobilier de birou  şi un aparat de fotocopiere, iar spaţiul este îndeajuns pentru desfăşurarea activităţii a 6 persoane, se poate deduce că întreaga încăpere este dată în folosinţa gratuită colaboratorilor enumeraţi de contribuabil în nota explicativă. Deci suprafaţa de aproximativ 300 mp este împărţită astfel: birou în suprafaţă de aproximativ 70 mp, descris mai sus, este dat în folosinţă gratuită, nefiind destinat operaţiunilor taxabile ale Cabinetului Individual de Avocatură „B.N.”, iar TVA  aferentă chiriei pentru această parte din suprafaţa totală închiriată nu este deductibilă; birou în suprafaţă aproximativă de 50 mp aflată în cadrul suprafeţei haşurate de pe schiţa anexată (delimitată ca fiind aferentă spaţiului de 300 mp închiriat către cabinetul de avocatură), reprezentând biroul administratorului societăţii R.B.P.  SRL – proprietarul imobilului.

Din cele arătate mai sus rezultă faptul că, Cabinetul Individual de Avocatură „B.N.” ar folosi aproximativ 50 mp exclusiv în folosinţa operaţiunilor sale taxabile, iar pentru diferenţa în suprafaţă de 250 mp acesta nu are dreptul de deducere a taxei în conformitate cu art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal, întrucât această suprafaţă este utilizată de către alte persoane cu titlul gratuit, având în vedere că în timpul controlului nu a prezentat documente care să contrazică cele constatate.

În plus de aceasta, tribunalul a avut în vedere că potrivit fişei ORC N.I.B.  deţine 33% din societatea R.B.P.  S.R.L., până în 2010, iar de atunci până în prezent are o participare de 51% (conform acestei explicaţii anexa 22 la RIF).

În concluzie, în mod corect organul de inspecţie fiscală a acordat dreptul de deducere doar pentru suma de 7.983 lei aferent spaţiului de 50 mp pentru care s-a putut face dovada folosirii exclusive.

2. În privinţa deductibilităţii sumei de 400.000 lei reprezentând contravaloarea facturii emisă de SC I.I. SRL reprezentând servicii de consultanţă, Tribunalul a reţinut că această sumă a fost achitată cu chitanţa nr.…/2008 şi reprezintă servicii consultanţă conform contract. În vederea justificării cheltuielii deductibile contribuabilul a prezentat contractul nr…/01.01.2008 (anexa nr. 23), al cărei obiect este prestarea de către SC I.I.  SRL a unor „servicii de consultanţă necesare realizării unei strategii de marketing şi publicitate necesare desfăşurării activităţii beneficiarului, respectiv găsire de clienţi”.

Întreaga valoare a contractului este de 400.000 lei, iar perioada de desfăşurare a acestuia este de 12 luni, cu începere de la 01.01.2008. Furnizorul a emis o singură factură seria BVGI nr…/31.12.2008, iar beneficiarul a achitat întreaga sumă în numerar conform chitanţei nr…/31.12.2008.

La solicitarea organului de inspecţie fiscală, în vederea justificării realităţii operaţiunilor efectuate de către SC I.I.  SRL, reclamantul nu a putut prezenta alte documente (situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare) care să certifice realitatea tranzacţiei.

Prin urmare, faţă de dispoziţiile art.48 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003, faţă de lipsa documentelor (în afară de chitanţă) din care să rezulte realitatea operaţiunilor efectuate de SC I.I.  SRL în vederea găsirii de clienţi, în mod corect a apreciat organul fiscal că această sumă nu poate fi considerată deductibilă.

3. Referitor la factura nr…/2007 în valoare de 33.000 lei şi …/2008 în valoare de 37.000 lei pentru care reclamantul nu a colectat TVA, Tribunalul a reţinut  că aceste sume sunt plătite în urma unui contract de prestări servicii încheiat cu persoana juridică SC R.  SA constând în „servicii de asistenţă şi consultanţă juridică privitoare la dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial”, pentru care a emis facturile nr…/24.09.2007 în valoare de 33.000 lei şi 105/25.03.2008 în valoare de 37.000 lei.

Întrucât obiectul contractului de prestări servicii încheiat cu societatea R., (anexa nr. 9), îl constituie consultanţă juridică efectuată în legătură cu un bun imobil, ansamblu rezidenţial situat în România, locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde este situat bunul imobil respectiv, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabil în perioada 01.07.2007-31.03.2008.

În esenţă organul fiscal a considerat că întrucât obiectul contractului îl constituie consultanţă în legătură cu un bun imobil, locul prestării de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operaţiune taxabilă, reclamantul având obligaţia să colecteze TVA. Conform art. 133 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 cu normele de aplicare de la pct. 13 alin. 4 din HG nr. 44/2004 raportat cu art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.

Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal din punct de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc (printre alte condiţii prevăzute de art. 126 lit. a-d) ca locul de prestarea a serviciilor să fie în România în conformitate cu art.132 şi 133. Articolul 133 din Codul fiscal în vigoare în varianta modificată prin Legea nr.343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestării serviciilor şi plăţii acestora conform celor două chitanţe) prevedere cu caracter general că locul prestării de servicii este considerat locul  unde prestatorul stabilit are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

Alin.2 al aceluiaşi articol instituie mai multe derogări, organul fiscal considerând aplicabilă cea prevăzută de lit. a): „locul unde sunt situate imobilele pentru prestări de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile”

Tribunalul a apreciat că organul fiscal a interpretat eronat dispoziţiile legale, întrucât în cauză nu ne aflăm în prezenţa excepţiei prezente la alin. 4 al art. 133 (pentru a fi locul prestării de servicii considerat locul unde este situat imobilul pentru prestarea de servicii în legătură cu imobilul) ci sunt aplicabile disp. art. 133 alin. 2: „locul de prestări a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită”.

Prin urmare, instanţa a apreciat că serviciile de consultanţă acordate de firma de avocatură către persoana juridică belgiană R. SA cuprinzând consultanţă juridică, imobiliară în legătură cu construirea unui ansamblu de locuinţe de M.A.N., nu pateu fi considerat un serviciu în legătură cu bunurile imobile, care la data respectivă nici nu existau.

Art.9 alin. 2 lit. a) din a şasea directivă nr.77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, precizează  că articolul 9 alin. 2 lit. a) din a şasea directivă nu trebuie privit ca o excepţie de la regula generală,de strictă interpretare: art. 9 alin. 2 lit. a) prevede că „locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agenţilor şi experţilor imobiliari, şi a serviciilor de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, cum ar fi serviciile arhitecţilor şi ale societăţilor care asigură supraveghere în locul respectiv, este locul unde se află bunurile”.

În situaţia de faţă activitatea desfăşurată de reclamant nu se poate considera ca servicii de agent imobiliar sau serviciu arhitect sau de societate de asigurări. Excepţiile fiind de strictă interpretare, interpretul, în cauza de faţă organul fiscal, neputând lărgi sfera de excepţii prevăzute de alin. 4 al art. 133 Cod fiscal, instanţa concluzionând că locul de prestare servicii este locul unde persoana respectivă priveşte serviciul, în cazul de faţă în Belgia.

Conchizând, judecătorul fondului a stabilit că reclamantul, în mod corect, nu a colectat TVA în cuantum de 13.300 lei, pentru facturile …/2007 şi …/2008 emise pe numele său aşa încât raportul de inspecţie fiscal …/2012 a fost anulat cu privire la pct. I lit. a) şi, pe cale de consecinţă şi decizia de impunere nr. …/2012 a fost anulată pentru suma de 13.300 lei TVA de colectat + dobânzi şi penalităţi de întârziere. Aceeaşi concluzie s-a impus şi cu privire la decizia nr. 146/2012 emisă de DGFP S.  în soluţionarea contestaţiei fiscale, dar numai în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei vizând această operaţiune.

3.2  Recursurile părţilor

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs ambele părţi criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B.  prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. arată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit prevederile pct.13 alin. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004 pentru aplicarea prevederilor art. 133 alin. 4 din Codul fiscal , întrucât consultanţa juridică a fost efectuată în legătură cu un bun imobil, ansamblu rezidenţial situat în România, astfel că locul prestării serviciului trebuia considerat a fi România iar serviciile respective sunt taxabile, astfel că trebuia colectat TVA.

În recursul său, reclamantul arată că instanţa de fond a nu a dat eficienţă dispoziţiilor art.6 şi 7 din Codul de procedură fiscală care într-un fel restricţionează organul fiscal de a lua unele măsuri discriminatorii.

Cu privire la cele două măsuri la care se face referire, acestea se referă la închirierea unui spaţiu de sediu, respectiv chiria aferentă unui an de zile, în condiţiile în care Cabinetul Individual de Avocatură „B.N.” nu îşi desfăşoară activitatea la sediul din D., nr…, comuna R., jud. S.  de aproximativ 8 ani de zile, şi în condiţiile în care 99,99% din veniturile realizate de Cabinetul de avocatură sunt realizate prin clienţi care provin din Bucureşti, clienţi care vin la sediul noii locaţii.

Mai mult, societatea de la care reclamantul a închiriat spaţiul, SC R.B.P. SRL, este client al Cabinetului Individual de avocatură „B.N.”, deci acea sumă achitată cu titlu de chirie era acoperită din venituri, întrucât societatea achita sume mai mari decât contravaloarea acelui contract de închiriere.

În  ceea ce priveşte factura emisă de SC  I.I. SRL recurentul susţine că a demonstrat că acel contract de consultanţă de 400.000 lei a permis Cabinetului Individual de Avocatură „B.N.”  să încheie contracte de asistenţă juridică pentru suma de 5.350.000 lei, sumă pentru care a achitat impozite. SC I.I.  SRL nu a fost o societate fantomă aşa cum au arătat reprezentanţii organului fiscal, ci această societate a fost desfiinţată printr-o hotărâre judecătorească, aşa cum s-a şi demonstrat. Atâta timp cât Cabinetul Individual de Avocatură „B.N.”  a probat faptul că acea cheltuială, pe care acesta a considerat-o deductibilă, reprezentanţii ANAF au considerat-o ca fiind nedeductibilă, iar instanţa a mers pe  cele arătate de ANAF în al doilea ciclu procesual, consideră că, recursul este motivat pe o bază legală.

La termenul din 18.03.2015 instanţa a pus în discuţie excepţia tardivităţii formulării recursului de către recurentul-reclamant Cabinet Individual de Avocatură „B.N.”şi acordă cuvântul în dezbateri asupra excepţiei şi a recursurilor.

Analizând cu prioritate această excepţie curtea reţine că ea este întemeiată pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 20 alin. 1 din Legea nr.554/2004 „Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare”, iar nerespectarea acestei cerinţe de formă pentru promovarea recursului, atrage respingerea acestuia ca tardiv declarat, întrucât operează decăderea părţii din termen, aşadar pierderea dreptului procesual în discuţie.

Sancţiunea decăderii poate fi evitată în condiţiile în care partea împotriva căreia curge termenul dovedeşte că a fost împiedicată să efectueze actul de procedură în termenul legal, printr-o împrejurare mai presus de voinţa ei, sens în care dispune art.103 alin. (1) Cod  procedură  civilă.

O atare cerere de repunere în termenul de recurs va trebui formulată, la rândul său, în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării, cerere în cuprinsul căreia vor trebui arătate şi motivele împiedicării, astfel cum prevede art. 103 alin. (2) Cod  procedură  civilă.

Sentinţa civilă nr.2436/CA/2014 pronunţată de Tribunalul Sibiu – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal în dosarul nr. 6926/85/2012* i-a fost comunicată reclamantului în data de  17.12.2014  , aceasta fiind afişată la sediul cabinetului din comuna R., sat D., nr…, jud. S., sediu indicat de reclamant pe tot parcursului procedurii judiciare.

Reclamantul susţine că a intrat în posesia sentinţei doar la data de 23.01.2015, în urma cererii pe care a formulat-o către Curtea de Apel Alba Iulia şi prin care a solicitat să îi fie  efectuată o copie a acesteia.

În consecinţă el a declarat recurs pe care l-a comunicat prin curier la data de 18.02.2015, fiind înregistrat la dosar în data de 19.02.2015, fără însă a fi formulată vreo cerere de repunere în termenul de recurs.

Faţă de aceste circumstanţe curtea reţine că sentinţa i-a fost legal comunicată reclamantului la data de 17.12.2014, dată de la care curge termenul de recurs, acesta împlinindu-se la data de 05.01.2015.

Reclamantul, deşi susţine că a luat cunoştinţă despre sentinţă doar la data de 23.01.2015, nu a formulat  nici cerere de repunere în termenul de recurs şi nici nu a depus recursul în termen de 15 zile de la acest moment, adică până în 09.02.2015 inclusiv, pentru ca instanţa să poată analiza temeinicia apărărilor sale, respectiv dacă se justifică repunerea sa în termenul de recurs.

În aceste condiţii, curtea reţine că declararea recursului la data de 18.02.2015, de către reclamant, în condiţiile în care acestuia i-a fost comunicată, în mod procedural, sentinţa la data de 17.12.2014, s-a realizat cu depăşirea termenului legal, fapt ce atrage decăderea reclamantului din dreptul de a mai declara recurs şi implicit respingerea acestuia ca tardiv.

Analizând recursul pârâtei prin prisma motivelor invocate dar şi al dispoziţiilor art. 304 indice 1 din Codul de procedură civilă curtea constată că acesta este nefondat şi urmează să-l respingă pentru considerentele următoarele:

Conflictul juridic dedus judecăţii presupune lămurirea modului de interpretare şi aplicare a prevederilor art. 133 alin. 2 din Codul fiscal cu privire la contractul de prestări servicii încheiat cu societatea  R. pentru „serviciile de asistenţă şi consultanţă juridică privitoare la dezvoltarea şi promovarea unui ansamblu rezidenţial”, pentru care reclamantul a emis facturile nr. 21/24.09.2007 în valoare de 33.000 lei şi 105/25.03.2008 în valoare de 37.000 lei.

Potrivit art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal, din punct de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România, cele care îndeplinesc şi condiţia ca locul de prestare a serviciilor să fie în România, în conformitate cu art. 132 şi 133.

Potrivit art. 133 din Codul fiscal, în varianta modificată prin Legea nr. 343 din 17.07.2006 (aplicabil la data prestării serviciilor şi plăţii acestora conform celor două chitanţe):

(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi:

a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile;

g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii:

5. serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare;

Potrivit pct. 13 alin. 4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004 :

 În sensul art. 133 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, serviciile legate de bunurile imobile cuprind operaţiuni precum:

a) lucrările de construcţii-montaj, transformare, finisare, instalare, reparaţii, întreţinere, curăţare şi demolare, efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum şi orice operaţiune ce se efectuează în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi încorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor;

b) studiile şi activităţile de supervizare, care fac parte în mod obişnuit din ocupaţia arhitecţilor, supervizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordonarea unei activităţi prevăzute la lit. a);

c) activităţile de evaluare a unui bun imobil;

d) punerea la dispoziţie de spaţii de parcare;

e) punerea la dispoziţie de spaţii de depozitare a bunurilor;

f) serviciile de cazare şi punerea la dispoziţie de spaţii de camping;

g) închirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor;

h) operaţiunile de închiriere, arendare, concesionare sau leasing a bunurilor imobile;

i) serviciile de administrare a bunurilor imobile prin natura lor;

j) acordarea accesului şi drepturilor de folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri şi tuneluri.

Organul fiscal a considerat că, întrucât obiectul contractului îl constituie consultanţă în legătură cu un bun imobil, locul prestării de servicii este considerat locul unde este situat imobilul respectiv, prin urmare prestarea de servicii este o operaţiune taxabilă, reclamantul având obligaţia să colecteze TVA, conform art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003 cu normele de aplicare de la pct.13 alin. 4 din HG nr.44/2004 raportat la art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.

Invocă în susţinerea tezei sale şi prevederile art. 9 alin. 2 lit. a) din a şasea directivă nr. 77/388/EEC din 17.05.1997 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, text care prevede că „locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv a serviciilor agenţilor şi experţilor imobiliari, şi a serviciilor de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, cum ar fi serviciile arhitecţilor şi ale societăţilor care asigură supraveghere în locul respectiv, este locul unde se află bunurile”.

Analizând textele legale mai sus enunţate curtea reţine că, de esenţă, pentru ca serviciile de consultanţă juridică să poată fi încadrate în categoria prevăzută de art.133 alin. 2 lit. a) din Legea nr.571/2003, este existenţa bunurilor imobile respective. Numai dacă aceste bunuri există, atunci aceste servicii pot fi caracterizate ca fiind „în legătură cu bunurile imobile.”

Dealtfel, chiar ipoteza normei legale face referire la locul unde sunt situate bunurile imobile. Astfel ele au o existenţă certă, chiar dacă sunt în stadiu incipient de construire.

Dealtfel, chiar şi operaţiunile enumerate la pct.13 alin.4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal vizează bunuri imobile cu existenţă certă.

În asemenea situaţie consultanţa respectivă nu poate fi considerată ca un serviciu a cărui valoare este încorporată în valoarea bunului imobil şi implicit, nu poate atrage incidenţa prevederilor art. 133 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 ci pe cele ale art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 5) din acelaşi act normativ. Or în asemenea situaţie locul prestării este locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, respectiv Belgia.

În consecinţă, cerinţa prevăzută de art. 126 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal nu mai este îndeplinită iar obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului cu titlul de TVA şi accesorii sunt lipsite de temei legal, astfel că în mod corect au fost anulate de către instanţa de fond.

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 312 alin.3  Cod procedură civilă, recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. a fost respins, sentinţa recurată fiind legală şi temeinică cu privire la aspectele criticate.