8. Natura juridica a procesului verbal încheiat de organele fiscale la cererea organului de cercetare fiscală
Procesul verbal încheiat de organul fiscal la cererea organelor de poliţie nu întruneşte condiţiile unui act administrativ fiscal potrivit art. 81- 85 din O.G. nr. 92/2003 . Un astfel de act este un mijloc de probă în cauza penală, contestabil în cadrul procesului penal. Procesul verbal nu este titlu de creanţă – impozitele şi taxele se stabilesc prin declaraţie fiscală şi /sau prin decizie emisă de organul fiscal . Plata efectuată fără existenţa unei decizii ca urmare a calcului efectuat prin procesul verbal este o plată efectuată în absenţa unui titlu executoriu şi sunt incidente prevederile art. 112 alin.(1) lit. a din O.G. 92/2003
( Curtea de Apel Braşov – decizia nr. 55/R/CA/2007) .
Prin sentinţa civilă nr. 100/AF/31.10.2006, a Tribunalului Braşov s-a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A SRL în contradictoriu cu intimatele D.G.F.P. Harghita şi D. C. F Harghita având ca obiect procesul – verbal din data de 28.06.2004 întocmit de D.C.F. Harghita.
Pentru a pronunţa această soluţie prima instanţă a reţinut următoarele:
La cererea Inspectoratului General al Poliţiei Române, în perioada 13.05.-23.06.2004, inspectorii Direcţiei de Control Fiscal din cadrul DGFP Harghita , au efectuat o inspecţie fiscală generală la SC A H SRL Miercurea Ciuc, reclamanta în cauză.
Perioada verificată a fost 01.02.2000 – 29.02.2004.
La finele controlului a fost întocmit procesul – verbal din data de 28.06.2004 , act care conţine 3 capitole şi XIV puncte, din care reclamanta contestă cap. III pct.1, referitor la impozitul pe venit în sumă totală de 49642166 ROL, din care , pentru anul 2002 în sumă de 35725769 ROL, iar pentru anul 2003 în sumă de 13916397 ROL, cu dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente care a fost înaintat I.P.J.
Reclamanta susţine că în perioada respectivă nu avea statut de microîntreprindere, astfel că nu îi erau aplicabile dispoziţiile O.U.G. nr. 24/2001, care stabilesc obligaţia plăţii unui impozit pe veniturile microîntreprinderilor, ci dispoziţiile O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit.
În ceea ce priveşte natura juridică a procesului-verbal din 28.06.2004, tribunalul a apreciat că acesta este un act administrativ fiscal în înţelesul art. 41 Cod procedură fiscală, deoarece este emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
Este titlu de creanţă , conform art.107(3) Cod procedură fiscală, deoarece prin actul respectiv s-au stabilit şi s-au individualizat creanţe fiscale de către organele competente, potrivit legii.
Rezultă deci că, sumele achitate de reclamantă au la bază un titlu de creanţă, astfel că ele nu pot fi restituite în temeiul art. 112, pct.1, lit. a din Codul de procedură fiscală, aceste dispoziţii nefiind aplicabile în speţă.
În ceea ce priveşte fondul cauzei, instanţa a reţinut că, inspectorii fiscali au stabilit că reclamanta avea statut de microîntreprindere la data de 31.12.2001, pe baza raportării anuale din decembrie 2001, depusă la Administraţia Finanţelor Publice Miercurea Ciuc.
Dispoziţia în sensul că microîntreprinderile „ pot opta” la plata impozitului pe venit sau pe profit a intervenit ulterior, conform Legii nr. 111/2003 de aprobare a O.G. nr. 24/2001, care nu retroactivează, deci nu este aplicabilă .
Fiind legal stabilit impozitul pe venit în sumă de 49642166 ROL şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente sunt legale, conform art. 114 (1) din O.G. nr. 92/2003 şi respectiv H.G. nr. 1043/2001 şi H.G. nr. 874 şi 1513/2002.
Având în vedere considerentele mai sus expuse s-a constat că procesul – verbal contestat este un titlu de creanţă în baza căruia reclamanta a achitat voluntar suma totală de 67558718 ROL, care nu poate fi restituită în acest context şi că sumele reprezentând impozit pe venit, dobânzi şi penalităţi au fost stabilite legal.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A H SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Se solicită casarea sentinţei pronunţate de Tribunalul Braşov şi în rejudecare admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată:
Să se constate că procesul – verbal încheiat în 28.06.2004 nu este titlul de creanţă; să se restituie sumele achitate în baza acestuia, să se anuleze obligaţiile stabilite suplimentar la impozitul pe profit; să se restituie sumele în sumă de 6755,87 lei.
În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că instanţa de fond a interpretat greşit actul juridic dedus judecăţii, iar hotărârea este dată cu aplicarea greşită a legii, motive prevăzute de art. 304 pct. 8 şi art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă.
Societatea a plătit în mod voluntar suma de 67558718 lei ROL reprezentând obligaţii suplimentare la bugetul de stat ce reieşeau din procesul – verbal de control emis de către DGFP Harghita în 28.06.2004. Sumele datorate nu s-au stabilit prin declaraţie fiscală a contribuabilului ori prin decizie emisă de organul fiscal. Se invocă prevederile art. 83, 86 şi art. 106 Cod procedură fiscală. Procesul – verbal este un act de control şi prin acesta nu se stabilesc creanţe fiscale şi nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere .
În mod greşit s-a reţinut că procesul – verbal este titlu de creanţă conform art. 108 alin.3 Cod procedură fiscală acesta este doar un mijloc de probă conform art. 105 Cod procedură fiscală.
Pentru restituirea sumelor plătite fără existenţa unui titlu de creanţă se invocă prevederile art. 112 alin.1 lit. a din Codul de procedură fiscală; art. 1092 Cod civil şi art. 993 Cod civil. Se menţionează şi faptul că în mod eronat societatea a fost încadrată la plata venitului pe microîntreprinderi, societăţii îi era aplicabil regimul de impozitare prevăzut de O.G. nr. 70/1994 şi Legea nr. 414/2002.
În drept se invocă prevederile art. 304 pct. 8 şi 9 şi art. 304 indice 1 Cod procedură civilă.
La dosar a depus întâmpinare pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Harghita solicitând respingerea recursului, recurenta a achitat voluntar debitul stabilit prin procesul – verbal, recunoaşte obligaţiile pe care le are faţă de bugetul de stat şi implicit natura juridică a procesului-verbal de control aceea de act administrativ prin care se stabilesc obligaţii fiscale, la data plăţii O.G. nr.92/2003 şi normele metodologice de aplicare nu erau în vigoare.
Analizând actele şi lucrările dosarelor, sentinţa atacată raportat la motivele de recurs invocate, Curtea de Apel Braşov a constată că recursul este fondat.
La cererea Inspectoratului General al Poliţiei Române, doi inspectori din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală – D.G.F.P. Harghita efectuează în perioada 13.05.2004 – 23.06.2004 un control la SC A H SRL, verificând perioada 1.02.2000 – 29.02.2004 cu privire la următoarele impozite şi taxe: TVA, impozitul pe veniturile din salarii, dividende , fondul special pentru susţinerea învăţământului de stat, fond special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, contribuţia angajatorului şi angajatului la fondul asigurărilor sociale de sănătate , asigurărilor sociale, fondul de şomaj, fondul de accidente de muncă şi boli profesionale, impozitul pe venit şi realitatea şi legalitatea operaţiunilor financiar – contabile între societăţile coordonate de C I.
Ca urmare a finalizării controlului se încheie procesul – verbal fără număr din data de 28.06.2004.Prin acesta se constată situaţia de fapt a plăţilor şi debitelor societăţii.
Se reţine că majoritatea impozitelor şi taxelor au fost corect calculate şi achitate la bugetul de stat, dar se apreciază că SC A H SRL a trebuit să achite o diferenţă la impozitul pe profit – impozit pe venit microîntreprinderi în sumă cu 49642166 lei ROL cu dobânzile şi penalităţile aferente.
Procesul – verbal nu a fost urmat de întocmirea unui raport scris conform prevederilor art. 100 din O.G. nr. 92/2003 prin care să se stabilească măsuri fiscale şi nici de emiterea unei decizii de impunere.
Dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 erau în vigoare la data controlului şi întocmirii procesului – verbal analizat conform art. 198 din actul normativ. Procesul verbal a fost trimis la I.G.P.
Potrivit prevederilor art. 112-113 din Cod procedură penală, atunci când este necesară lămurirea unor fapte sau împrejurării ale cauzei, organul de urmărire penală poate folosi cunoştinţele unei/unor specialişti, dispunând efectuarea unei constatări.
Acest lucru s-a întâmplat în cauză. IPJ a solicitat inspectorilor fiscali efectuarea unor verificări la SC A H SRL.
Procesul – verbal din 28.06.2004 reprezintă tocmai o astfel de constatare efectuată de specialişti din cadrul ANAF în scopul lămurii aspectelor legate de latura penală şi respectiv de latura civilă a cauzei în care se fac cercetări penale cu privire la fapte penale săvârşite de un asociat la societăţii C I . Acest proces – verbal se constituie într-un mijloc de probă în cauza penală contestabil în cadrul urmării penale procesului penal, potrivit prevederilor de procedură penală.
Potrivit art. 101 alin.3 – actual art. 108 din O.G. nr. 92/2003 (varianta în vigoare la data controlului a plăţii) „ titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii.”
Am arătat că în speţă nu s-a întocmit raport şi decizie de impunere. Conform art. 77 (actual art.83) impozitele şi taxele se stabilesc prin declaraţie fiscală şi/sau prin decizie emisă de organul fiscal.
Reclamanta a efectuat voluntar o plată a sumelor considerate de organul fiscal ca datorate deşi nu exista o obligaţie de plată a acestora stabilite prin emiterea unei decizii de impunere în 23.07.2004.
Ulterior a contestat şi calculul efectuat de inspectorii fiscali în procesul verbal de control menţionat prin contestaţia înregistrată la D.G.F.P. Prin decizia nr. 30/24.09.2004 s-a respins contestaţia administrativă.
Reclamanta a investit instanţa cu o cerere cu mai multe petite: să se constate că procesul – verbal din 28.06.2004 emis de DGFP Harghita nu reprezintă titlu de creanţă ; anularea obligaţiilor stabilite prin capitolul III – Impozitul pe profit şi restituirea sumelor achitate integral şi nedatorate .
Apreciind că procesul – verbal menţionat nu reprezintă titlul de creanţă ci un mijloc de probă în dosarul penal Curtea a constat că plăţile efectuate în baza acestuia reprezintă plăţi nedatorate şi în consecinţă sunt incidente prevederile art. 993 Cod civil şi art. 112 alin.1 (a) din O.G. nr. 92/2003 republicată (fost art.106 la data plăţii).
Pretenţiile reclamantei cu privire la anularea constatărilor referitoare la obligaţiile suplimentare din capitolul III- Impozitul pe profit aferent anilor 2002 şi 2003 nu pot fi analizate având în vedere natura juridică a procesului – verbal prin care s-au consemnat acestea. Aceste constatări pot fi contestate în dosarul penal potrivit prevederilor de procedură penală.
Faţă de aceste considerente , Curtea de Apel Braşov în baza art. 312 alin.1 Cod procedură civilă raportat la prevederile art. 304 pct. 9 şi 304 indice 1 Cod procedură civilă a modificat sentinţa atacată în sensul admiterii în parte a acţiunii reclamantei S.C. A H S.R.L. cu obligarea pârâtelor să-i restituie suma de 6755,8 lei achitată în baza procesului verbal din 28.06.2004 ca plată efectuată în absenţa unui titlu executoriu . S-au respins restul pretenţiilor.
Decizia nr. 55/R/CA din 27 februarie 2007
