VENITURI REALIZATE DE PERSOANE NEREZIDENTE. OBLIGAŢIA DE PLATĂ A IMPOZITULUI PE VENITURILE PERSOANEI NEREZIDENTE. CONTRACTE DE ÎMPRUMUT. NOVAŢIA DOBÂNZII. CONSECINŢE.
Prin sentinţa civilă 167/12.12.2005 s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. D.F. S.A., s-a anulat decizia 28/23.02.2005 emisă de Agenţia de Administrare Fiscală şi parţial raportul de inspecţie din 22.12.2004 încheiat de D.G.F.P. Bacău. Exonerează reclamanta de la plata sumei de 15.186.367.273 lei.
Pentru a pronunţa această hotărâre instanţa a reţinut următoarele:
În fapt, între reclamanta S.C. “D.F.” S.A. şi firma spaniolă “E.” S.L. s-a încheiat contractul de împrumut 349/01.03.2000. Potrivit contractului încheiat de părţi, reclamanta a împrumutat suma de 8 mii. $ cu o dobândă anuală de 12% calculată la soldul cumulat al principalului, părţile convenind plata lunară a dobânzii (art.7 din contract, fila 36).
Prin actul adiţional la acest contract, 1/19.11.2001, din suma împrumutată 6 mii. $ a fost convertită în acţiuni, majorându-se astfel capitalul social al reclamantei. La suma de 6 mii. $, până la 30.11.2001, reclamanta datora societăţii spaniole o dobândă în cuantum de 991.502 $. Această obligaţie a reclamantei faţă de societatea spaniolă a fost stinsă prin novaţie la 01.12.2001 când părţile, prin actul adiţional nr.2 la contractul de împrumut 349/2003, a novat obligaţia de plată a dobânzii în credit principal.
În contabilitatea reclamantei a fost reflectată stingerea obligaţiei de plată a dobânzii de 991.502 $ respectiv 31.264.041.064 lei prin nota contabilă 18/01.12.2001 totodată creditând contul 455.1 reprezentând noul credit realizat prin novaţie.
Prin contractul de împrumut 54/20.01.2001 aceleaşi părţi convin acordarea unui împrumut în cuantum de 5 mii. $.
La data de 02.01.2003 reclamanta datora societăţii străine (nerezidente) dobânda în cuantum de 1.006.558,12 $ aferentă împrumutului de 5 mii. $ contractat prin contractul 54/2001, precum şi dobânda în cuantum de 613.498,40 $ aferentă împrumutului de 2 mii. $ acordat prin contractul 349/2000 (diferenţa rămasă de cele 8 mii. $ împrumutate) şi a împrumutului realizat prin novaţie de 991.502 $.
Prin contractul de împrumut 300/02.01.2003 părţile au convenit stingerea obligaţiei de plată a dobânzilor de 1.006.558,12 $ şi 613.498,40 $ prin novaţie, transformând vechea obligaţie în credit principal.
Şi această operaţiune s-a reflectat în contabilitatea reclamantei prin N.C. 2/31.03.2003 prin care s-a înregistrat stingerea obligaţiei de plată a dobânzii şi înregistrarea noii obligaţii prin creditarea contului 455.1 cu sumele de 54.271.880.344 lei.
În raport de actele juridice încheiate de părţi este fără echivoc că între acestea obligaţiile de plată a dobânzilor aferente contractelor de credit menţionate, în cuantum de 31.264.041.064 lei şi respectiv 54.271.880.344 lei, s-au transformat în condiţiile art.1128 pct.l Cod Civil, la 01.12.2001 şi respectiv 31.03.2003, reclamanta având obligaţia nouă de a restitui sumele reprezentând credit cât şi, conform contractelor, dobânzile aferente acestora, actele juridice încheiate de părţi fiind obligatorii pentru acestea conform art.969 Cod Civil.
Aşa fiind, raportul obligaţional dintre cele două părţi nu s-a stins ci doar s-a transformat într-o altă obligaţie, novaţia obiectivă fiind unul din modurile de transformare a obligaţiei şi nu de stingere a acesteia.
Potrivit art.l(l) din O.G. 83/1998 nerezidenţii au obligaţia de a plăti impozit pentru veniturile realizate din activităţi desfăşurate pe teritoriul României, în condiţiile stabilite de acest act normativ.
Chiar dacă nerezidenţii datorează impozit pe veniturile realizate, acestea se calculează, se reţin şi se varsă, în ceea ce priveşte dobânzile, în momentul plăţii acestora către nerezident (art.2 al.l lit.a coroborat cu art.2 al.2 din O.G. 83/1998). Că aceasta este voinţa legiuitorului rezultă şi din modul în care este precizată calcularea impozitului respectiv avându-se în vedere cursul de schimb al pieţei valutare în ziua precedentă ordonanţării plăţii către nerezident.
Aşadar, potrivit O.G. 83/1998, obligaţia fiscală a nerezidentului şi dreptul de creanţă fiscală, referitor la veniturile din dobânzi, se naşte, nu la momentul constituirii bazei de impunere care o generează – dobânda datorându-se, conform contractelor părţilor, lunar – ci în momentul plăţii acestora către nerezident. Corelativ cu plata, se naşte şi obligaţia contribuabilului român de a calcula, reţine la sursă şi virarea impozitului aferent. In raţiunea legii, impozitul este datorat, nu pentru un venit previzionat, scriptic, ci pe venitul efectiv realizat respectiv, în speţă, pe acele sume de bani reprezentând dobânda, pentru care s-a ordonanţat plata.
Plata, în materia dreptului fiscal, are aceeaşi semnificaţie ca şi în dreptul comun, respectiv realizarea întocmai a creanţei bugetare. Alături de plată legiuitorul stabileşte şi alte moduri de stingere a creanţelor bugetare respectiv: compensare, executare silită, prescripţie (art.21 din O.G. 62/2001, O.G. 11/1996).
Chiar dacă am da o semnificaţie mai largă operaţiunii de plată a obligaţiilor fiscale, respectiv de a admite că prin plată s-ar înţelege toate acele modalităţi de stingere a creanţelor, în raport cu dispoziţiile art.l al.l din O.G. 83/1998, nu putem să reţinem că în această categorie s-ar găsi, într-o asemenea ipoteză, decât acele modalităţi de stingere a obligaţiilor care duc la realizarea creanţelor, impozitul datorându-se pe venituri realizate. Or şi sub acest aspect, novaţia nu stinge raportul obligaţional ce îl transformă.
În consecinţă, greşit au reţinut pârâtele că datele în care s-a realizat novaţia sunt datele în care au fost realizate veniturile nerezidentului şi în consecinţă este datorat de către acesta impozitul către bugetul de stat. Chiar dacă prin notele contabile s-a operat o evidenţiere în contabilitate a stingerii dobânzilor, această operaţiune nu poate fi opusă nerezidentului, impozitul fiind datorat de acesta în momentul plăţii, contribuabilul român având doar o obligaţie de “cassă” respectiv de a calcula şi stopa la sursă impozitul datorat de nerezident.
Nu este mai puţin adevărat că de la data de la care a început să curgă dobânda în baza celor două contracte de credit (349/2000 şi 54/2001) şi până la realizarea novaţiei obiective, s-a creat o situaţie de fapt fiscală potrivit căreia, în fiecare lună, nerezidentul acumulează un venit în România pentru care datorează statului român un impozit.
Această situaţie de fapt fiscală nu poate fi schimbată prin voinţa unilaterală de către părţile contractante, oricare ar fi actul juridic încheiat de acestea. Din acest punct de vedere novaţia obiectivă realizată de cocontractanţi nu poate fi opusă organului fiscal pentru situaţia de fpat fiscală creată anterior realizării novaţiei.
În baza art.6 şi 7 din O.G. 92/2003 ® (lege procedurală şi deci de imediată aplicare), organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze cu privire la situaţia de fapt fiscală, şi astfel, dobânda datorată de reclamantă pentru perioada de până la realizarea novaţiei reprezintă un venit din dobânzi realizat de nerezident, pentru care datorează impozit, oricare ar fi titlul cu care reclamanta îl va plăti acestuia, aşa cum s-a reţinut deja, situaţia de fapt fiscală nu poate fi schimbată unilateral de părţile contractante.
A admite contrariul ar însemna ca prin novarea succesivă a dobânzilor, nerezidentul ar obţine venituri în România fără a achita obligaţiile fiscale ceea ce este echivalentă cu eludarea scopului legislaţiei fiscale fiind aplicabile dispoziţiile art.15 din O.G. 92/2003.
Prin expertiza efectuată în cauză s-a solicitat ca expertul să determine dacă reclamanta a plătit vreo sumă nerezidentului fie cu titlu de dobândă, fie cu titlu de rate din creditul realizat prin novaţie (obiectivul 5,6 fila 115), expertul reţinând că nu au fost efectuate plăţi cu aceste titluri.
Aşa fiind, reţinând că, pe de o parte novaţia obiectivă nu este şi nu poate fi reţinută ca o plată în sensurile deja expuse iar că din dobânzile datorate până la novaţie nu au fost plătite nerezidentului cu nici un titlu, instanţa constată că greşit au reţinut pârâtele că acesta ar datora impozit pe venituri realizate în România şi în consecinţă, acţiunea va fi admisă în parte, va anula decizia 28/23.02.2005 şi parţial raportul de inspecţie fiscală, numai cu privire la stabilirea impozitului pe veniturile realizate de nerezidenţi şi pe cale de consecinţă, şi a accesoriilor calculate şi va dispune exonerarea acesteia de plata sumei de 15.186.369.273 lei.
În ceea ce priveşte capătul de cerere privind restituirea sumei, acesta nu este întemeiat. Astfel, constatându-se de către instanţă că suma de 15.186.369.273 lei a fost achitată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale (art.113 lit.d din O.G. 92/2003 ®) acestea urmează a fi restituite în condiţiile prevăzute de legislaţia fiscală (art.113 O.G. 92/2003 ®) şi conform procedurii reglementate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice.
Sentinţa civilă nr.167/12.12.2005 a Curţii de Apel Bacău
