Prin cererea adresată Curţii de Apel Suceava – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, înregistrată sub nr.x/2009, reclamanta S.C. „X” S.A. Rădăuţi a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava şi Administraţia Finanţelor Publice Suceava, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:
-anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 190/12.12.2008;
-obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 2.502.435 lei cu titlu de TVA;
-obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 600.333 lei prelevată din conturile societăţii de trezorerie până la data suspendării deciziei de impunere atacate;
-anularea deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor fiscale nr. 150565/12.01.2009, nr. 151235/27.01.2009 şi nr. 151275/28.01.2009 precum şi a oricăror alte decizii privind obligaţii de plată accesorii aceluiaşi debit;
-anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 162117/11.12.2008;
-anularea raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 162198/15.12.2009-
Capătul de cerere privind anularea dispoziţiei de măsuri nr. 162117/11.12.2008 a fost ulterior disjuns, prin încheierea de şedinţă din 14 decembrie 2009.
În motivarea soluţiei s-au învederat următoarele:
Prin decizia de impunere sus amintită s-a refuzat rambursarea sumei de 2.502.435 lei cu titlu de TVA, stabilindu-se în sarcina societăţii TVA ce ar fi trebuit colectat, din punctul de vedere al organelor de control, în valoare de 3.989.731 lei, iar prin diferenţă a fost obligată să achite 1.487.296 lei. Totodată, s-au stabilit şi accesoriile aferente acestei sume până la data controlului, în valoare de 818.149 lei.
Nu se neagă de către pârâte faptul că deducerea sumei de 2.502.435 lei s-a efectuat în mod corect. Ceea ce se susţine este faptul că ar fi trebuit colectat, însă, TVA în valoare de 3.989.731 lei, aferent unei baze impozabile de 20.998.584 lei.
Fiecare sumă amintită în actul de control a fost transferată de către Servicii Comunale pentru a efectua plăţile către antreprenori, emiţându-se în acest scop H.C.L. nr. 89/11.10.2006; 21/28.12.2006; 20/28.02.2007; 53/31.05.2007; 84/30.08.2007; 9/11.02.2008; 72/31.07.2008.
Plăţile către antreprenori nu s-au realizat în numele municipiului Rădăuţi sau al Consiliului Local şi, în mod evident, nici pentru acestea, ci în numele şi pentru societate.
Sumele nerambursabile au fost virate către S.C.”X”S.A. potrivit acelor hotărâri de guvern, dar la baza acestora din urmă, aşa cum se precizează şi în preambulul acestor acte normative, stau dispoziţiile art. 2 alin. 1( şi 2) din O.U.G. nr. 48/2004, potrivit cărora „sumele disponibilizate (. . .) se utilizează pentru retehnologizarea, modernizarea şi dezvoltarea sistemelor centralizate de producere şi distribuţie a energiei termice, în vederea reducerii costurilor de producţie şi eliminării treptate a subvenţiilor pentru energie termică livrată populaţiei. Aceste sume se acordă numai în condiţii justificate, pe bază de studii de fezabilitate prezentate de către operatorii producători şi/sau distribuitori de energie termică în sistem centralizat”, astfel că, în mod evident, destinatarul final este, aşa cum rezultă şi din hotărârile de consiliu local, societatea şi nu municipiul.
Scopul, însă este stabilit clar prin ordonanţa citată şi ordonatorul de credite nu ar fi putut utiliza fondurile respective în nici un alt scop.
Ar fi cu totul anormal să se considere taxabile din punct de vedere al TVA astfel de sume nerambursabile – adevărate donaţii, din punct de vedere juridic. O interpretare contrară ar determina taxarea tuturor sumelor nerambursabile care se alocă din fonduri speciale, cum ar fi SAPARD, PHARE etc.
Cât priveşte suma primită din creditul extern, problema este şi mai simplă: ca şi codebitor alături de Consiliul Local Rădăuţi faţă de banca finanţatoare a creditului, este evident că banii primiţi constituie un credit, iar creditele, după cum bine se ştie, nu sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA (a se vedea dispoziţiile art. 141 alin. 2 lit. a) pct. 1 din codul fiscal).
Suma de 672.551 lei ar proveni din nededucerea TVA aferent facturii nr. 51/21.04.2008 emisă de S.C.”Y”S.A. Controlorii apreciază că factura amintită nu ar avea conţinut economic, nefiind plătit vreun avans de către S.C. ”X” S.A. Or, în această situaţie este aplicabil tocmai raţionamentul expus pentru punctul precedent de către înseşi pârâtele, S.C. ”Y” S.A. acţionând ca un comisionar, cumpărător – revânzător. Operaţiunea sa devine, astfel, taxabilă din punct de vedere al TVA şi cu conţinut economic neîndoielnic.
Motivul pentru care S.C. ”X” S.A. a beneficiază de deducere de TVA chiar fără a refactura (cel puţin pentru moment) lucrările în care s-a realizat investiţia este faptul că, exploatând aceste lucrări prin producerea de energie termică şi vânzarea acesteia, va realiza o activitate generatoare de TVA, astfel că Statul Român îşi va recupera TVA-ul dedus.
Pârâtele ignoră, cu bună ştiinţă, varianta reală, expusă deja, aceea a exploatării bunului în scopul realizării unei activităţi generatoare, la rândul său, de TVA, în vederea restituirii TVA-ului dedus.
Sumele ce compun valoarea de 3.989.731 lei TVA colectat de organele de control sunt calculate în mod abuziv, neexistând justificare legală pentru a proceda astfel.
Drept urmare, plata diferenţei dintre TVA de rambursare în valoare de 2.502.435 lei şi cei 3.989.731 lei TVA colectat de organele de control (diferenţa fiind suma de 1.487.206 lei) nu se impune.
În dovedirea cererii s-au depus la dosar actele administrative fiscale contestate şi documentaţiile ce au stat la baza emiterii lor.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava a invocat inadmisibilitatea acţiunii. Astfel, s-a învederat că:
Raportat la faptul că procedura administrativă prealabilă sesizării instanţelor judecătoreşti este obligatorie, fiind finalizată prin emiterea unei decizii, neintroducerea în cauză a organului de soluţionare a contestaţiei (în speţă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală) ar însemna o nerecunoaştere a parcurgerii acestei proceduri, cu consecinţa acţiunii, ca inadmisibilă.
Este inadmisibilă şi cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. 162198/15.12.2008.
Creanţele fiscale au fost stabilite în sarcina contribuabilului prin decizia de impunere nr. 190/12.12.2008, în conformitate cu dispoziţiile art. 85 alin. 1 lit. b) din O.G. nr. 92/2003 rep. privind Codul de procedură fiscală.
Ca atare, actul emis de organul fiscal, care prezintă trăsăturile actului administrativ fiscal raportat la dispoziţiile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 rep. (în înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale) şi art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004 îl reprezintă decizia de impunere, iar nu raportul de inspecţie fiscală.
Pe fondul cauzei s-au învederat următoarele:
În urma inspecţiei fiscale efectuată pentru soluţionarea decontului de TVA cu suma negativă cu opţiune de rambursare, s-a constatat că societatea contestatoare a acţionat în calitate de cumpărător revânzător de servicii din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Organele de inspecţie fiscală nu au anulat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru facturile primite de la antreprenori. Societatea contestatoare a acţionat în calitate de cumpărător revânzător, deducând TVA pentru investiţii ce nu erau destinate realizării activităţii sale taxabile, pentru că aceste investiţii au fost efectuate pentru bunuri de interes şi folosinţă publică, care aparţin domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale.
În conformitate cu prevederile art. 129 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, societatea avea obligaţia ca pentru lucrările recepţionate de la antreprenori pentru care a primit facturi, le-a plătit şi a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă din facturile emise de antreprenori, să le refactureze cu TVA Consiliului Local Rădăuţi, respectiv să colecteze taxa pe valoarea adăugată, ca apoi să le preia în concesionare, să le înregistreze şi să le evidenţieze distinct, extracontabil, în patrimoniul său.
Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sumele în valoare totală de 18.700.949 lei transferate S.C. ”X” S.A. de către consiliul Local Rădăuţi reprezintă avansuri acordate pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrările de investiţii efectuate şi, în conformitate cu prevederile art. 1341 alin. 1 şi art. 1342 alin. 2 lit. b) au calculat TVA în valoare de 2.985.866 lei.
S-au invocat în susţinerea argumentelor dispoziţiile art. 127 alin. 2; 128 alin. 1,3 lit. c) din Codul fiscal.
Din textele de lege susmenţionate rezultă că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor dale taxabile.
Prin sentinţa nr.35/31.01.2011, Curtea de Apel Suceava – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea, ca inadmisibilă.
Pentru început, Curtea reaminteşte că a fost disjuns capătul de cerere privind anularea dispoziţiei nr. 162117/11.12.2008 (f.180-181).
Capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. 190/12.12.2008; a deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 150565/12.01.2009, nr. 151235/27.01.2009 şi nr. 151275/28.01.2009 şi restituirea sumelor de bani menţionate în aceste decizii, precum şi capătul de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală parţială nr. 162118/15.12.2009 sunt inadmisibile.
Reclamanta a formulat contestaţii împotriva deciziilor din petitul acţiunii potrivit procedurii reglementate de Titlul IX al Codului de procedură fiscală, art. 205 şi următoarele.
În urma soluţionării contestaţiilor împotriva celor patru decizii din petit s-au emis deciziile nr. 159/12.05.2009 (f.19-47), nr. 48/22.05.2009 (f.76-81), nr. 49/22.05.2009 (f.87- 90) şi decizia nr. 50/22.05.2009 (f. 93-97).
Potrivit dispoziţiilor art. 218 din Codul de procedură fiscală, aceste din urmă decizii pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ, situaţia fiind diferită de aceea reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004 care nu prevede că se atacă la instanţa de contencios administrativ actul administrativ prin care s-a soluţionat plângerea prealabilă. Aşadar în Contenciosul fiscal, Codul fiscal reglementează o procedură specială de contestare.
Un aspect deosebit de relevant în speţă e acela că decizia nr. 159/12.05.2009 pronunţată în soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei nr. 190/2008 a fost soluţionată de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (dat fiind cuantumul
sumei, mai mare de 1.000.000 lei – art. 209 alin. 1 lit. b) în forma în vigoare la data de 12.05.2009).
Or, este fără îndoială că, dat fiind cuantumul sumei, contestaţia în instanţă nu se poate soluţiona fără prezenţa în cadrul procesual a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care a emis decizia nr. 159/2009 care, potrivit art. 218 Cod procedură fiscală, poate fi atacată în instanţă.
Însă, reclamanta s-a opus introducerii în cauză a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (încheierea din 27.11.2009 – f. 169).
Şi celelalte decizii menţionate au fost emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în soluţionarea contestaţiilor.
Cum capetele de cerere privind anulara deciziilor de impunere sunt inadmisibile, acelaşi caracter îl au şi cererile accesorii de restituire a sumelor de bani.
Inadmisibil e şi capătul de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală nr. 162198/15.12.2009, întrucât acesta nu este un act administrativ fiscal în înţelesul art. 41 Cod procedură fiscală, ci doar un înscris în care se consemnează constatările inspecţiei şi care stă la baza emiterii deciziei de impunere.
Nu sunt întemeiate susţinerile privind faptul că reclamanta ar fi contestat şi deciziile pronunţate în soluţionarea contestaţiilor. O asemenea cerere (care trebuia formulată în scris, potrivit art. 82 Cod procedură civilă) nu există la dosar iar petitul unei acţiuni trebuie clar stabilit, nu dedus pe cale de interpretare sau implicit prin extinderea cadrului procesual obiectiv peste limitele investirii instanţei. Că reclamanta nu a înţeles să conteste şi deciziile emise în procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva deciziilor de impunere o dovedeşte împrejurarea că s-a opus introducerii în cauză a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală – f.169 – (instituţia care a emis deciziile ca urmare a soluţionării contestaţiilor).
