Impozit pe profit. taxa pe valoarea adăugată. condiţii pentru deducerea cheltuielilor din contractul de comision.

IMPOZIT PE PROFIT. TAXA PE VALOAREA AD®UGAT®. CONDIŢII PENTRU DEDUCEREA CHELTUIELILOR DIN CONTRACTUL DE COMISION. -art. 9 din Legea nr. 414/2002 ¿i pct.9.14 din  Normele de aplicare ale acestei legi (H.G. nr.859/2002); -art.22, 24, 29 din Legea nr.345/2002 ¿i  art.62 din Normele de aplicare ale legii (HG nr.598/2002); Activitatea de intermediere ”n comision se ”ncadreaz¾ ”n sfera prest¾rilor de servicii ¿i, pentru a fi deductibile cheltuielile cu aceasta, trebuie s¾ se justifice c¾ a fost efectiv prestat¾ ”n scopul realiz¾rii veniturilor impozabile de c¾tre agentul  economic care cere deducerea. ¯i deducerea TVA aferent¾ acelora¿i contracte de comision este condißionat¾ de dovedirea c¾ acestea au fost executate ¿i privesc bunuri sau servicii destinate realiz¾rii operaßiunii taxabile. (Curtea de Apel Pite¿ti Ðdecizia nr. 21/R-C/16 ianuarie 2009) Prin cererea ”nregistrat¾ la data de 2 octombrie 2007, reclamanta SC E.C. SRL Pite¿ti a chemat ”n judecat¾ pe p‰r‰ta D.G.F.P. Arge¿, solicit‰nd instanßei s¾ dispun¾ anularea Deciziei nr.44/31.05.2007 ¿i desfiinßarea Procesului verbal f¾r¾ num¾r din data de 6.09.2004 ”n ceea ce prive¿te obligaßia de plat¾ c¾tre bugetul de stat a sumei de 161.714 lei reprezent‰nd impozit pe profit suplimentar Ð cu dob‰nzile ¿i penalit¾ßile aferente Ð ¿i tax¾ pe valoare ad¾ugat¾ Ð cu dob‰nzile ¿i penalit¾ßile aferente, precum ¿i ”n ceea ce prive¿te m¾sura sechestrului asigur¾tor ¿i m¾sura popririi, luate de organul fiscal. ën motivarea cererii, reclamanta arat¾ c¾ a comercializat uleiuri minerale prin intermediul comisionarilor intermediari SC  Unimed SRL, SC Rogan Com SRL, SC Marian SRL, care au ales ¿i clienßii cump¾r¾tori ¿i au negociat ¿i preßurile cu ace¿tia. ën mod gre¿it organul fiscal a reßinut c¾ respectivele societ¾ßi comerciale sunt furnizori de marf¾ sau servicii ai reclamantei ¿i au f¾cut abstracßie de contractele de intermediere ”n comision  ”ncheiate de reclamant¾ cu acestea. ën baza acestor contracte, societ¾ßile – av‰nd ca principal¾ activitate autorizat¾ comerßul cu ridicata al combustibililor solizi, lichizi ¿i gazo¿i ¿i al produselor derivate, cod CAEN 5151 Ð au g¾sit clienßi noi pentru desfacerea produselor petroliere comercializate de reclamant¾ ¿i au intermediat v‰nzarea. Acestea nu au desf¾¿urat activitatea de ăprest¾ri serviciiÓ, cum au reßinut organele fiscale, iar sumele din cele 11 facturi nu reprezint¾ ăcheltuieli cu prest¾ri serviciiÓ, ci ăcontravaloare comisionÓ sau ăcomision intermediereÓ, a¿a cum s-a ”nscris ”n fapt ”n facturi. Este abuziv¾ ¿i susßinerea c¾ respectivele cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil conform art.9 alin.7 lit.s) din Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, textul legal fiind gre¿it interpretat de organele fiscale ¿i neaplicabil ”n speß¾. Cererea a fost ”ntemeiat¾ ”n drept pe dispozißiile art. 9 alin.1 din Legea nr.141/2002, art.405 ¿i urm¾toarele Cod comercial, cod CAEN grupa 511 ¿i art. 969 ¿i 977 Cod civil. Prin sentinßa nr.437/CF/19.09.2008, Tribunalul Arge¿ Ð Secßia civil¾ – Complet specializat pentru contencios administrativ ¿i fiscal a respins acßiunea ca ne”ntemeiat¾. ën motivarea sentinßei, prima instanß¾ a susßinut urm¾toarele: Prin procesul verbal din 6.09.2004 organele fiscale au stabilit ”n sarcina reclamantei obligaßia de plat¾ a sumei de 1.617.135.264 lei ROL (161.714 lei RON), compus¾ din  impozit pe profit ”n sum¾ de 747.683.126 lei ROL, ”mpreun¾ cu 133.099.123 lei dob‰nzi ¿i 31.742.386 lei penalit¾ßi, ¿i T.V.A ”n sum¾ de 571.219.176 lei, ”mpreun¾ cu 118.871.927 lei dob‰nzi ¿i 14.519.526 lei penalit¾ßi . A fost emis¾ decizia nr. 56/22.08.2005, anulat¾ de Tribunalul Arge¿ prin sentinßa nr. 62/CC/06.03.2006, irevocabil¾ prin  decizia nr.560/R/C/15.09.2006 a Curßii de Apel Pite¿ti. Menßiunile privind anularea acestei decizii de c¾tre instanß¾ sunt consemnate ”n preambulul deciziei nr. 44/31.05.2007, a c¾rei anulare se cere ”n speß¾, prin care a fost respins¾ contestaßia administrativ¾ formulat¾ de c¾tre societatea reclamant¾. ën motivarea deciziei, organul fiscal a ar¾tat c¾ ”n mod corect s-a reßinut obligaßia de plat¾ pentru impozitul pe profit ¿i pentru taxa pe valoare ad¾ugat¾, cu accesoriile aferente, deoarece facturile verificate nu au fost ”nsoßite de documente care s¾ justifice realitatea operaßiunilor. Instanßa de fond a constatat c¾ punctul de vedere al organului fiscal este confirmat ¿i de expertiza contabil¾ efectuat¾ ”n cauz¾ de c¾tre expertul  Dinu Ion. Nu a fost reßinut punctul de vedere exprimat de expertul consilier Puiu Nicolae, potrivit c¾ruia operaßiunile efectuate de reclamant¾ sunt legale, iar cheltuielile sunt deductibile, at‰ta timp c‰t nu exist¾ nici un document care s¾ confirme ”n ce au constat operaßiunile de intermediere realizate de societ¾ßile menßionate ”n actul de control, cantitatea contractat¾ ¿i comercializat¾ ”n numele ¿i pe seama societ¾ßii reclamante, beneficiarii m¾rfurilor, preßul negociat ¿i contractat, adaosul aplicat ¿i cota ce revine societ¾ßii intermediare. Instanßa a reßinut c¾ emiterea  facturii f¾r¾ a fi ”nsoßit¾ de documente justificative nu d¾ dreptul societ¾ßii reclamante de a deduce sumele facturate ca fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit ¿i la calculul TVA. ëmpotriva sentinßei, ”n termenul legal, a formulat recurs reclamanta care, invoc‰nd dispozißiile art.304 pct.8 ¿i 9 Cod pr.civil¾, a criticat-o pentru nelegalitate ¿i netemeinicie. Examin‰nd sentinßa prin prisma motivele de recurs, ”n raport de dispozißiile art.304 ¿i 3041 Cod pr.civil¾, Curtea constat¾ c¾ recursul este nefondat. 1.- ën ceea ce prive¿te faptul c¾ sentinßa nu cuprinde motivele pe care se sprijin¾, Curtea a constatat c¾ hot¾r‰rea conßine ”n mod expres considerentele de fapt care au format convingerea instanßei ¿i ”n mod implicit, prin reßinerea legalit¾ßii ¿i temeiniciei actelor fiscale contestate,  considerentele de drept. 2.- ën ce prive¿te faptul c¾ prima instanß¾ a interpretat gre¿it actul juridic dedus judec¾ßii, Curtea a constatat c¾ nu este real. Astfel, prima instanß¾ a fost investit¾ cu anularea  unor acte administrative fiscale care stabileau ”n sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar ¿i accesorii, respectiv TVA suplimentar ¿i accesorii pentru activitatea comercial¾ desf¾¿urat¾ de aceasta ”n anul 2003 ”n  relaßii cu SC  Unimed SRL, SC Rogan Com SRL, SC Marian SRL. Asupra acestui obiect dedus judec¾ßii prima instanß¾ a administrat probe ¿i s-a pronunßat. ëmprejurarea c¾ instanßa a stabilit obiectivele expertizei altfel dec‰t ”n formularea solicitat¾ de reclamant¾ nu denot¾ o interpretare gre¿it¾ a actului juridic dedus judec¾ßii. ën virtutea rolului s¾u activ instanßa este datoare s¾ administreze probe legale pertinente ¿i concludente, chiar dac¾ p¾rßile s-ar ”mpotrivi. Aceasta presupune ¿i stabilirea acelor obiective pe care instanßa le consider¾ necesare pentru stabilirea corecta a st¾rii de fapt ¿i pentru dezlegarea corect¾ a pricinii. Obiectivele stabilite ”n speß¾ de c¾tre instanßa de fond ”ntrunesc cerinßele sus ar¾tate. 3.- ën ce prive¿te faptul c¾ hot¾r‰rea primei instanße ăeste lipsit¾ de temei legal ¿i a fost dat¾ cu ”nc¾lcarea ¿i aplicarea gre¿it¾ a legiiÓ, Curtea a constatat c¾ nici acest motiv de recurs nu este fondat. Astfel, recurenta Ð reclamant¾ a ”ncheiat la 10.01.2003, 01.03.2003 ¿i 22.08.2003 contracte de intermediere ”n comision cu SC Rogan Com SRL Slobozia,  SC Unimed SRL Mura Mic¾  ¿i SC Marian SRL Pite¿ti, pe o durat¾ de c‰te un an, pentru intermedierea ¿i g¾sirea de noi clienßi pentru reclamant¾ ”n vederea desfacerii de produse petroliere pe diverse pieße. Cu fiecare contractant, reclamanta a stabilit c¾ valoarea contractului este de 70% din valoarea adaosului comercial practicat la intrare, pe baz¾ de list¾  a furniz¾rilor la care a participat societatea. De la cele trei societ¾ßi cocontractante, reclamanta a primit facturi emise ”n cursul anului 2003 ”n care a fost facturat comisionul  de intermediere. Cheltuielile au fost ”nregistrate ”n contabilitatea reclamantei ca ăprest¾ri serviciiÓ. Potrivit art. 9 alin.1 din Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit –  ”n vigoare la momentul operaßiunilor examinate ”n speß¾ Ð ăla calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dac¾ sunt aferente veniturilor impozabileÓ. Potrivit art.9 alin.7 lit.s) din aceea¿i lege, sunt nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanß¾, prest¾ri servicii sau asistenß¾, ”n situaßia ”n care nu sunt ”ncheiate contracte ”n form¾ scris¾ ¿i pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizat¾. Reclamanta a invocat faptul c¾ nu ”i sunt aplicabile dispozißiile art.9 alin.7 lit.s), ”ntruc‰t activitatea de intermediere ”n comision nu este o ăprestare de activit¾ßiÓ, de¿i ”n contabilitatea proprie a ”nregistrat operaßiunile ca ăprest¾ri serviciiÓ. Curtea a apreciat ”ns¾ c¾ reclamantei ”i sunt aplicabile dispozißiile legale sus ar¾tate ¿i c¾ activitatea desf¾¿urat¾ de intermediari este una de prest¾ri servicii faß¾ de reclamant¾. Ca atare, pentru deducerea cheltuielilor cu astfel de servicii, reclamanta trebuie s¾ deßin¾ contracte scrise Ð condißia pe care o ”ndepline¿te Ð ¿i s¾ justifice c¾ prestarea lor s-a efectuat pentru activitatea sa autorizat¾. Aceast¾ condißie, ”ns¾, nu a fost dovedit¾ de c¾tre reclamant¾ potrivit pct.9.14 din HG nr.859/2002 pentru aprobarea Instrucßiunilor privind Metodologia de calcul a impozitului pe profit: ă(É) este necesar ca serviciile s¾ fie efectiv prestate, s¾ fie executate ”n baza unui contract scris care s¾ cuprind¾ date referitoare la prestatori, termene de execußie, precizarea serviciilor prestate, precum ¿i a tarifelor percepute, respectiv valoarea total¾ a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceast¾ natur¾ s¾ se fac¾ pe ”ntreaga durat¾ de desf¾¿urare a contractului sau pe durata realiz¾rii obiectului contractului. Verificarea prestaßiei se realizeaz¾ prin analiza documentelor justificative care atest¾ efectuarea serviciilor – situaßii de lucr¾ri, procese-verbale de recepßie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaß¾ sau orice alte materiale corespunz¾toare.Ó Reclamanta nu a depus la dosar nici un astfel de document justificativ care s¾ dovedeasc¾ realitatea operaßiunilor cu societ¾ßile Ð comisionari. Facturile ”ntocmite de acestea din urm¾ descriu lapidar serviciul prestat ”nc‰t sunt insuficiente pentru a le aprecia ca fiind ăjustificativeÓ. Ofertele emise de reclamant¾ c¾tre cele trei societ¾ßi, dovezile de ”nregistrare a acestora la Registrul Comerßului, contractele, facturile ¿i tabele depuse ”n faßa instanßelor pentru a justifica modul de calcul al comisionului pentru Unimed SRL ¿i Rogan Com SRL nu pot fi apreciate ca doveditoare pentru operaßiunile comerciale efectuate de intermediari. Tabelele conßin doar o enumerare de date realizat¾ de reclamant¾ ¿i neasumat¾ de c¾tre intermediari prin facturi, rapoarte, procese verbale sau alte asemenea ”nscrisuri care s¾ dovedeasc¾ efectuarea ”n realitate a operaßiunii de intermediere, s¾ arate societ¾ßile beneficiare cu care au contractat, cantitatea m¾rfurilor livrate, preßul operaßiunilor, adaosul practicat. Chiar dac¾ s-ar aprecia c¾ serviciile de care pretinde c¾ s-a bucurat reclamanta nu se circumscriu sferei art.9 alin.7 lit.s), reclamantei ”i sunt aplicabile dispozißiile art.9 alin.1 ¿i art.9 alin.7 lit.j), ambele norme cer‰nd dovada, justificarea faptului c¾ respectivele cheltuieli sunt  pentru operaßiuni reale efectuate ”n scopul realiz¾rii veniturilor impozabile. Ori reclamanta nu deßine alte documente justificative pentru realitatea activit¾ßii de intermediere dec‰t ”nscrisurile deja analizate, care sunt lipsite de elemente de detaliu al intermedierii, a¿a cum a reßinut ”n mod corect instanßa de fond, ¿i care nu dovedesc realitatea operaßiunilor pentru care s-a pl¾tit comision. Din verific¾rile organelor fiscale ¿i cele ale organelor de polißie a rezultat c¾ relaßiile comerciale ale reclamantei cu diverse alte societ¾ßi comerciale s-au realizat f¾r¾ intermediari, ¿i c¾ SC Unimed SRL este o societate de tip ăfantom¾Ó care nu a realizat serviciile rezultate din contractul cu reclamanta ¿i pentru care a primit contravaloarea. Reclamanta nu a putut ”nl¾tura aceste constat¾ri de fapt. Prin urmare, Curtea a reßinut c¾ reclamanta, pentru a beneficia de deducerea cheltuielilor din profitul impozabil, trebuia s¾ prezinte contracte care s¾ cuprind¾ menßiunile prev¾zute la pct.9.14 din HG nr.850/2002 ¿i documente justificative care s¾ ateste realitatea execut¾rii serviciilor ¿i efectuarea lor ”n scopul realiz¾rii veniturilor, conform pct. 9.1 din acela¿i act normativ. ën privinßa SC ROGAN COM SRL s-a ar¾tat anterior c¾ verific¾rile de fapt ale organelor de polißie au relevat ”mprejurarea c¾ reclamanta a f¾cut livr¾ri de produse petroliere direct, iar nu prin intermediari. ën plus, declaraßia reprezentantului legal al SC ROGAN COM SRL, depus¾ la dosar de ”ns¾¿i recurenta, atest¾ ”nc¾ o dat¾ lipsa elementelor de certitudine pentru calculul contravalorii comisionului ”n contractele cu reclamanta. ën privinßa TVA, ”ntr-adev¾r, potrivit art. 24 alin.1 lit.a) rap.la art.22 alin.5 lit.a) din Legea nr.345/2003 Ð ”n vigoare la momentul operaßiunilor examinate ”n cauz¾ Ð deducerea TVA aferent¾ bunurilor livrate sau serviciilor prestate se face pe baz¾ de factur¾ fiscal¾ sau alte documente legal aprobate, potrivit ¿i art.62 alin.1 din HG.598/2002 privind aprobarea Normelor de aplicare a Legii 345/2002. ëns¾, potrivit art.29 din Legea 345/2002, pct. B lit. a), persoanele impozabile care realizeaz¾ operaßiuni taxabile ¿i/sau operaßiuni scutite cu drept de deducere, cu privire la ”ntocmirea documentelor, au obligaßia s¾ consemneze livr¾rile de bunuri ¿i/sau prest¾rile de servicii ”n facturi fiscale sau ”n alte documente legal aprobate ¿i s¾ completeze ”n mod obligatoriu urm¾toarele date: denumirea, adresa ¿i codul fiscal ale furnizorului/prestatorului ¿i, dup¾ caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate ¿i/sau a serviciilor prestate, cantit¾ßile, dup¾ caz, preßul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor f¾r¾ tax¾ pe valoarea ad¾ugat¾, suma taxei pe valoarea ad¾ugat¾Ó. Prin urmare pentru deducerea TVA, facturile fiscale prezentate de reclamant¾ trebuie s¾ fie corect ”ntocmite ¿i s¾ reflecte realitatea operaßiunilor la care se refer¾. Ori, facturile reclamantei nu cuprind informaßii despre denumirea serviciilor prestate de c¾tre societ¾ßile comisionari: temeiul prest¾rii serviciului, elemente de individualizare a fiec¾rei acßiuni ce impunea calculul comisionului. Menßiunea ăcontravaloare comisionÓ sau ăcomision intermediereÓ este insuficient¾ pentru individualizarea serviciului prestat ¿i pentru care  se cere deducerea TVA at‰t prin raportare la dispozißiile legale sus menßionate, c‰t ¿i prin  raportare la dispozißiile art. 22 alin.4 lit.a) din Legea 345/2002 care impun ca TVA s¾ priveasc¾ bunuri sau servicii destinate realiz¾rii de operaßiuni taxabile. Ori, din menßiunile cuprinse ”n facturi nu se poate stabili dac¾ serviciile au contribuit la realizarea de operaßiuni taxabile. Pentru cele expuse, v¾z‰nd dispozißiile art.312 alin.1 Cod pr.civil¾, Curtea a respins recursul ca nefondat.