Convenţie de evitare a dublei impuneri. Penalităţile facturate de partenerul comercial extern pentru plata cu întârziere a contravalorii mărfurilor, nu sunt deductibile.
Legea nr. 571/2003
Codul fiscal, art. 21 alin. 4 lit. „b”
Legea nr. 29/2002, art. 11 pct. 5
Potrivit cu art. 21 alin. 4 lit. „b” Cod fiscal, amenzile, penalităţile sau majorările datorate partenerilor contractuali străini sunt cheltuieli nedeductibile.
Conform pct. 40 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, majorările datorate în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente în România care potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri, sunt tratate ca dobânzi, sunt cheltuieli deductibile la calcului profitului impozabil.
În cuprinsul art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002, privind ratificarea Convenţiei dintre România şi R.F.G., la definirea „dobânzilor” nu este cuprinsă şi noţiunea de „penalităţi”, penalităţile având un regim special prevăzându-se în mod expres că penalităţile pentru plata cu întârziere nu sunt considerate dobânzi în înţelesul acestei convenţii.
Nu trebuie confundate penalităţile de întârziere, nedeductibile fiscal cu dobânzile comerciale, deductibile.
Prin sentinţa nr. 1164/27 octombrie 2010 a Tribunalului Mureş, s-a admis cererea formulată de reclamanta S.C. H.R. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., D.G.F.P. Mureş, s-a anulat Decizia nr. 248/25.09.2009 a D.G.F.P. Mureş, s-a anulat parţial Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 910/15.07.2009 încheiat de A.N.A.F. – D.G.F.P. Mureş sub aspectul Cap. 3 lit. A cu privire la Impozitul pe profit şi lit. c cu privire la Contribuţia datorată la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, s-a anulat parţial Decizia de impunere nr. 496/15.07.2009 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Mureş sub aspectul Cap. 3 lit. A cu privire la Impozitul pe profit şi lit. C cu privire la Contribuţia datorată la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap.
În considerentele hotărârii atacate, s-au reţinut următoarele:
Referitor la obligaţiile fiscale stabilite în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 910/15.07.2009, la Capitolul III lit. A, reprezentând impozit pe profit suplimentar, instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au făcut o greşită aplicare a legii şi că, aşadar, sumele stabilite cu acest titlu nu sunt datorate de către societatea reclamantă.
În ceea ce priveşte contribuţia datorată la Fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, cuprinse în Cap. II lit. C, din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 910/2009, s-a reţinut că stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiei de plată a contribuţiei la acest fond, ca urmare a neîndeplinirii unei condiţii formale (solicitare trimestrială, în forma prevăzută de lege), reprezintă o interpretare excesivă a textului legal prev. de art. 43 alin. 2 din O.U.G. nr. 102/1999, fiind lipsită de finalitate şi în neconcordanţă cu scopul urmărit de legiuitor.
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs în termenul legal, pârâta D.G.F.P. Mureş, criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, susţinând în esenţă că, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 910/15.07.2009, la Capitolul III lit. A, reprezentând impozit pe profit suplimentar, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a legii, întrucât, în mod nelegal, reclamanta a procedat la deducerea sumei de 70.199 lei, reprezentând penalităţile facturate de către partenerul comercial extern, H.P.A., pentru plata cu întârziere a contravalorii mărfurilor vândute reclamantei.
În acest sens, au fost invocate dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. b din Codul fiscal, raportat la pct. 40 din H.G. nr. 44/2004, precum şi dispoziţiile art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi R.F.G., privind evitarea dublei impuneri.
În ceea ce priveşte contribuţia datorată la Fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, cuprinse în Cap. II lit. C, din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 910/2009, s-a arătat că societatea reclamantă este în culpă pentru neaplicarea prevederilor prevăzute de art. 42 şi 43 din O.U.G. nr. 102/1999, întrucât nu a făcut dovada că în perioada de referinţă, ianuarie 2004 – decembrie 2006, a angajat persoane cu handicap, sau că a solicitat trimestrial la A.J.O.F.M. repartizarea de asemenea persoane în vederea angajării acestora. În aceste sens au fost invocate şi dispoziţiile art. 2 pct. 1 şi 2, art. 4 alin. 3, şi art. 5 alin.1 din Instrucţiunile privind aplicarea art. 43 alin. 2 din O.U.G. nr. 102/1999.
Prin întâmpinare, reclamanta H.R. S.R.L., a solicitat respingerea recursului promovat, susţinând în esenţă următoarele:
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, s-a arătat că suma a fost dedusă corect de societate, şi că, organele fiscale sunt în eroare întrucât confundă penalităţile de întârziere, nedeductibile fiscal, cu dobânzile comerciale, deductibile fiscal; în acest sens arătând că sunt şi prevederile art. 2 din convenţia părţilor, aplicabile fiind prevăzute art. 4 din O.G. nr. 9/2000 şi ale art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002.
Referitor la cel de-al doilea motiv de recurs, vizând contribuţia pretins a fi datorată la Fondul social de solidaritate, s-a arătat că, în mod nelegal, organele fiscale au procedat la stabilirea acestei contribuţii, în raport de practica judiciară unitară, conturată în jurisprudenţă, invocând în acest sens hotărâri ale instanţei de control judiciar.
Examinând hotărârea atacată, prin prisma acestor considerente, precum şi din oficiu, potrivit art. 3041 Cod procedură civilă, Curtea a constat următoarele:
1. Prima chestiune dedusă judecăţii este aceea a stabilirii naturii juridice a penalităţilor facturate de către partenerul comercial extern al reclamantei, cu titlu de penalităţi pentru plata cu întârziere a contravalorii mărfurilor vândute către reclamantă.
Potrivit art. 2 din Convenţia părţilor, privind condiţiile de plată, societatea vânzătoare îşi rezervă dreptul de a factura dobânzi penalizatoare în cazul unor plăţi scadente ale reclamantei către vânzător, cu depăşirea termenului de 30 de zile.
Pe de altă parte, potrivit art. 21 alin. 4 lit. b Cod fiscal, amenzile, dobânzile, penalităţile sau majorările datorate către partenerii contractuali străini sunt cheltuieli nedeductibile, iar potrivit pct. 40 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, majorările datorate în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente în România care, potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri, sunt tratate ca dobânzi sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile prevăzute de Titlul II din Codul fiscal.
În cuprinsul art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002, privind ratificarea Convenţiei dintre România şi RFG, sunt definite dobânzile, aşa cum acest termen este utilizat în cuprinsul articolului, fără însă a cuprinde şi noţiunea de penalităţi care, de altfel, au regim special, potrivit reglementării exprese din cuprinsul acestui articol, respectiv „penalităţile pentru plata cu întârziere nu sunt considerate dobânzi în înţelesul acestei convenţii”.
Or, este cert că dobânzile penalizatoare cuprinse în art. 2 alin. 1 din Convenţia părţilor, sunt datorate pentru neplata la termen a facturilor emise de partenerul german, astfel încât interpretarea dispoziţiilor legale precitate, rezultă fără putinţă de tăgadă că noţiunea dobânzilor penalizatoare din art. 2 al Convenţiei, are natura juridică a unor penalităţi de întârziere, care sancţionează conduita culpabilă a cumpărătorului, reclamanta din prezenta speţă.
2. Referitor la contribuţia pretins a fi datorată Fondului special de solidaritate, Curtea constată că susţinerile recurentei nu pot fi admise, fiind neîntemeiate, pentru cele ce urmează:
Ceea ce este relevant în cauză, în opinia Curţii, este conduita reclamantei, conformă de altfel cu conduita prescrisă de legiuitor, împrejurarea că solicitările acesteia nu ar îndeplini condiţiile de formă cerute de Instrucţiunile nr. 1008/2003, nefiind de natură să conducă la concluzia culpei reclamantei.
Or, scopul O.U.G. nr. 102/1999, aşa cum s-a arătat mai sus, este acela de protecţie specială, inclusiv prin integrarea socială a persoanelor cu dizabilităţi, cum ar fi angajarea acestora la diferite unităţi economice.
În acest sens, în raport cu obligaţia instituită de art. 42 alin. 1 din O.U.G. nr. 102/1999, dar şi cu cea stabilită de art. 2 pct. 1 din Instrucţiunile nr. 1008/2003, aceste texte de lege sunt aplicabile în măsura în care ele au finalitatea scontată de legiuitor, şi anume de a angaja cel puţin 4% din personal persoane cu dizabilităţi, art. 42 alin. 1 din O.U.G. nr. 102/1999 prevăzând această obligaţie.
Este adevărat înţelesul că art. 43 alin. 1 din acelaşi act normativ sancţionează acele persoane juridice ce nu angajează procentul prevăzut de lege, ca angajaţi persoane cu dizabilităţi, dar acest text de lege nu poate fi interpretat ad absurdum în condiţiile în care A.J.O.F.M Mureş nu are nicio persoană cu dizabilităţi înregistrată ca fiind în căutarea unui loc de muncă.
Interpretarea corectă a art. 42 alin. 1 din O.U.G. nr. 102/1999 presupune să fi existat un refuz al reclamantei intimate de a angaja persoane cu dizabilităţi, pentru îndeplinirea scopului prevăzut de acest act normativ, acela de incluziune socială, şi, mai ales, presupune să existe persoane cu dizabilităţi care să dorească să fie angajate, lucru negat de A.J.O.F.M. Mureş, care arată că în această perioadă nu a existat nicio persoană cu dizabilităţi înregistrată ca fiind în căutarea unui loc de muncă.
În acelaşi sens s-a pronunţat în instanţa supremă (prin Decizia nr. 2041/17.04.2007, Secţia de contencios administrativ şi fiscal), statuând că este excesivă interpretarea potrivit căreia agentul economic datorează plata contribuţiei pentru fondul de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, ca urmare a neîndeplinirii cerinţei formale a solicitărilor trimestriale, în condiţiile în care A.N.O.F.M. atestase faptul că pentru perioada supusă controlului, nu avea în evidenţele sale pentru repartizare persoane cu handicap pentru activitatea respectivului agent economic. O astfel de interpretare excede scopului numit în adoptarea legii, acela de a asigura protejarea drepturilor şi intereselor persoanelor cu handicap, iar nu cel de a asigura executarea unei cerinţe cu caracter formal.
Pe cale de consecinţă, procedând altfel, în sensul interpretării eronate a dispoziţiilor legale precitate, referitoare la tratamentul fiscal al dobânzilor penalizatoare, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală sub acest aspect, atrăgând incidenţa prevederilor art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, referitoare la aplicarea greşită a legii, ceea ce atrage admiterea recursului, potrivit art. 312 alin. 2 Cod procedură civilă, şi modificarea, în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii petitului din acţiunea principală, precizată, vizând anularea parţială a RIF nr. 910/2009, cu privire la Cap III lit. A – impozit pe profit, precum şi din Decizia de impunere nr. 496/2009 cu privire la acelaşi aspect.
Hotărârea atacată este la adăpost de critici în ceea ce priveşte soluţionarea celuilalt petit, vizând anularea,în parte, de către prima instanţă, a obligaţiilor fiscale cuprinse la Cap. III, lit. C din acelaşi Raport de Inspecţie Fiscală, astfel că dispoziţiile din sentinţa atacată, vizând acest aspect, vor fi păstrate ca legale şi temeinice.
