H.G. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal – pct. 48.
Înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru prestarea unor servicii.
Pentru serviciile de consultanţă, management sau alte prestări de servicii, contribuabilii trebuie să justifice necesitatea prestării acestora iar serviciile să fi fost efectiv executate. Din textele legale incidente în materie rezultă că, este necesar ca serviciile să fie prestate în scopul desfăşurării activităţii proprii, să fie efectiv prestate, să aibă la bază un contract încheiat între părţi iar justificarea serviciului să fie efectuată prin situaţii de lucrări, studii de fezabilitate, de piaţă, etc. altfel, cheltuielile cu acestea nu pot fi deduse.
Prin sentinţa nr. 752/17.11.2008, pronunţată de Tribunalul Mureş în dos. nr. 853/102/2008, s-a dispus admiterea acţiunii formulate de reclamanta S.C. „T.I.” S.R.L. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Mureş şi, în consecinţă, a dispus anularea deciziei nr. 152/125/12.12.2007 emisă de pârâtă, precum şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. 322/13.07.2006 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 2085/21.07.2006 ca nelegale şi a dispus exonerarea reclamantei de obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 91.886 lei reprezentând impozit pe profit şi accesorii.
A obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunţa în acest sens, instanţa de fond a reţinut următoarele:
La data de 28.03.2008, se arată în considerentele hotărârii atacate, reclamanta a solicitat anularea actelor administrativ fiscale amintite anterior, motivând că în mod nelegal au fost reţinute obligaţiile fiscale ca fiind datorate prin nededucerea cheltuielilor în contul contabil 628. În continuare, reclamanta susţine că aceste cheltuieli au la bază perfectarea unor contracte de prestări servicii între reclamantă, ca beneficiar, şi S.C.I.M. Industriale S.P.A. în calitate de consultant de specialitate, fără acest consult societatea neputând realiza implementarea noii modalităţi de implementare a industriei în lohn, astfel că aceste cheltuieli sunt deductibile, ele fiind necesare optimizării producţiei, fiind incidente dispoziţiile art. 21 alin. 4 din Codul fiscal.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta a solicitat respingerea acţiunii introductive de instanţă, susţinând că din analiza contractelor de prestări servicii nu a rezultat realitatea şi nici utilitatea serviciilor facturate, respectiv dacă acestea ar fi fost necesare prin specificul activităţii desfăşurate, precum şi realizarea operaţiunii de statuare a noului brand al produselor realizate de societate; de asemenea, aceste contracte nu prevăd, specifică pârâta, elemente care să definească concret natura prestaţiilor contractate şi efectuate, cuantumul acestora, date certe referitoare la termenele de execuţie, termenele la care se analizează rezultatele şi eficienţa serviciilor prestate, tarifele negociate şi acceptate de părţi, toate aceste elemente fiind absolut necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate în vederea facturării şi achitării lor.
În fapt, reţine instanţa de fond, prin decizia de impunere a cărei anulare s-a solicitat, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 91.886 lei ca urmare a controlului fiscal, concretizat prin raportul de inspecţie, ce a constatat că în mod nejustificat reclamanta ar fi înregistrat în contabilitate, în contul 628, cheltuieli deductibile pentru prestarea unor servicii. Prin decizia nr. 125/2007, reţine în continuare instanţa de fond, pârâta a respins contestaţia formulată de reclamantă, cu aceleaşi argumente, precum şi prin faptul că reclamanta nu ar fi prezentat documente din ce au constat şi în ce s-au materializat serviciile facturate şi nici dacă au fost efectuate.
Instanţa de fond reţine că aceste contracte de consultanţă au avut ca obiect prestarea de servicii de asistenţă tehnică în producţie, în care sunt detaliate obligaţiile părţilor şi cea a prestatorului nu numai la modul general, după cum susţine pârâta. În acest sens, argumentează prima instanţă, la pct. 6, art. 8 din contract se arată că se vor furniza mai multe servicii legate de îmbunătăţirea productivităţii muncii, astfel că nu poate fi reţinută afirmaţia pârâtei, din actele administrativ fiscale atacate, cum că aceste contracte nu ar avea obiect.
În continuare, instanţa de fond apreciază că deşi din punctul de vedere al utilităţii contractelor aprecierea este una subiectivă, singura care poate aprecia asupra utilităţii este societatea reclamantă, care are criteriile de a considera dacă este util sau nu să ceară consultanţă într-un anumit domeniu, fiind inadmisibil ca o terţă persoană, chiar dacă este vorba de organul fiscal de control, să intervină în aprecierea utilităţii unor servicii. Aşadar, nici din acest punct de vedere instanţa nu a primit argumentele pârâtei.
În ce priveşte necesitatea acestor cheltuieli, instanţa de fond a reţinut că rezultă din argumentele anterior prezentate că sunt necesare.
În concluzie, prima instanţă consideră că sunt îndeplinite condiţiile de la pct. 48 din normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în sensul în care a constat că serviciile au fost efectiv prestate, contractele prevăzând serviciile prestate, termenul şi tariful perceput.
În final, reţine că nu pot fi incidente, din perspectiva unui control de natură fiscală, dispoziţiile Legii nr. 469/2002 întrucât acest act normativ are relevanţă doar în ce priveşte partenerii contractuali, faţă de care organul fiscal este un terţ.
Faţă de această hotărâre a declarat, în termen, recurs pârâta solicitând ca instanţa, prin admiterea recursului, să dispună modificarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii introductive de instanţă. Prin motivele de recurs se susţine că hotărârea atacată este netemeinică şi nelegală întrucât în mod greşit instanţa de fond a apreciat că aceste contracte de consultanţă ar fi avut ca obiect prestarea de servicii de asistenţă tehnică în producţie şi constată că serviciile au fost efectiv prestate. În continuare, recurentul arată că între intimată şi societatea care a acordat consultanţă există afiliere în sensul în care ultima deţine integral capitalul S.C. „T. I.” S.R.L. recurenta susţine că nu sunt îndeplinite dispoziţiile cuprinse la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în sensul că pentru a fi deduse cheltuielile privind serviciile de justificare a necesităţii prestării serviciilor de consultanţă în scopul activităţii proprii este necesar a exista documente care să materializeze serviciile facturate de societatea consultantă, documente care să probeze că serviciile în cauză au fost efectuate, ori, pretinde recurenta, intimata nu a făcut această dovadă. În plus, din analiza contractelor de prestări servicii şi rapoartele de activitate trimestriale, precum şi din facturile fiscale emise la plată, nu rezultă realitatea şi nici utilitatea serviciilor contractate şi facturate, respectiv dacă au fost necesare prin specificul activităţii desfăşurate, adică de a fi destinate implementării unei modalităţi inedite de realizare a producţiei în lohn, precum şi realizarea operaţiunii de statuare a noului brand al produselor realizate de societate, după cum susţine reclamanta prin acţiunea formulată. De asemenea, recurenta susţine că contractele în cauză nu conţin elemente care să definească concret natura prestaţiilor contractate şi efectuate, cuantificarea acestora, date certe referitoare la termenele de execuţie, termenele la care se analizează rezultate şi eficienţa serviciilor prestate, tarifele negociate şi acceptate de ambele părţi, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate în vederea facturării şi achitării acestora; rapoartele de activitate efectuate nu justifică prestarea efectivă a serviciilor facturate, prezentarea fiind la modul general. Toate acestea în condiţiile în care în anii 2005 şi 2006 societatea intimată a realizat pierderi.
Intimata a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nelegal şi menţinerea sentinţei atacate. Argumentele şi apărările intimatei sunt aceleaşi ca şi cele prezentate în faţa instanţei de fond.
Analizând actele de la dosar, atât prin prisma motivelor de recurs de recurentă şi a apărărilor formulate de intimată, cât şi în virtutea rolului devolutiv al prezentei căi de atac extraordinare potrivit art. 304¹ Cod procedură civilă, instanţa de recurs a reţinut următoarele:
Elementele de fapt, respectiv încheierea contractelor de consultanţă cu societatea comercială italiană, întocmirea rapoartelor de consultanţă anuale şi trimestriale, ca şi plata efectivă a acestor pretinse servicii realizate de societatea italiană, au fost pe larg indicate de instanţa de fond, reţinute şi în considerentele prezentei hotărâri, astfel că instanţa de recurs în analiza pe fond a recursului şi apărărilor intimatei a plecat de la aceste elemente de fapt.
Textele legale invocate de recurentă, în actele administrativ fiscale atacate, ca şi în recurs, dar şi de intimată, sunt cele prevăzute de art. 21 alin. 4 lit. m (nu sunt deductibile „cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte”) şi cele date în executarea acestui articol, respectiv pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 („Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: – serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese – verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; – contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate”).
Din aceste texte de lege rezultă că pentru ca aceste servicii de consultanţă, aşa cum sunt şi cele două contracte de consultanţă încheiate între intimată şi societatea comercială italiană pentru anii 2005 şi 2006, este necesar ca serviciile să fie prestate în scopul desfăşurării activităţii proprii, să fie efectiv prestate, să aibă la bază un contract încheiat de părţi, justificarea prestărilor efective a serviciilor să fie efectuată prin situaţii de lucrări, procese – verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, precum şi contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor desfăşurate.
Aşadar, toate acestea se constituie în condiţii cumulative pentru ca, în speţă, intimata să poată deduce cheltuielile.
În ce priveşte existenţa contractelor, acestea nu pot fi puse la îndoială, ele fiind încheiate între cele două părţi, respectiv intimată în calitate de beneficiar şi consultant, respectiv firma italiană (f. 66 – 73). Obiectul ambelor contracte (pct. 2) este prestarea de servicii de asistenţă tehnică în producţie, iar serviciile sunt detaliate la pct. 6: a) asistenţa tehnică a producţiei îndreptată spre îmbunătăţirea proceselor de producţie şi căutarea de noi terţi; b) suport şi formare tehnică a personalului angajat în producţie; c) suport şi formare a personalului pentru gestionarea nivelului informatic al activităţii de producţie (gestionarea comenzilor, avansarea producţiei, reprogramarea producţiei etc.).
De asemenea, la dosarul primei instanţe, reclamanta – intimată a depus şi rapoartele de consultanţă anuale pe 2005 şi 2006 (f. 91 – 96 şi 126 – 127 dos. primă instanţă), precum şi rapoartele de activitate trimestriale pe anul 2005 şi primul trimestru al anului 2006 (98 – 125 dos. primă instanţă).
Însă, instanţa de recurs, în urma analizei acestor acte depuse la dosar, respectiv contracte şi rapoarte de activitate anuale şi trimestriale, ajunge la concluzia că, în fapt, nu este îndeplinită condiţia esenţială prevăzută de art. 21 alin. 4 lit. m) Cod fiscal, şi anume ca prestaţiile să fie efectiv efectuate. Aceasta şi din perspectiva altei condiţii, prevăzute de data aceasta de norma de punere în aplicare a art. 21 alin. 4 lit. m), respectiv de pct. 48 din Norme: contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor desfăşurate, după cum se va argumenta mai jos.
Astfel, sunt anumite elemente de fapt care nu au fost luate în considerare de instanţa de fond, deşi sunt de natură să contureze faptul conex cum că, în fapt, aceste servicii sunt fictive, nefiind deci efectuate, şi, ca atare, nici nu erau necesare efectuării cheltuielilor desfăşurate.
Primul element constă în modul în care au fost întocmite rapoarte anuale şi trimestriale: se observă cu uşurinţă că au la bază acelaşi text (rapoartele anuale, respectiv cele trimestriale), doar modul de calcul al orelor pretins efectuate de consultanţii fiind diferite şi sumele pretins datorate pentru serviciile care de fapt nu au fost efectuate. Totodată, aşa cum corect a arătat recurentul – pârât, aceste rapoarte conţin aprecieri de natură generală, fără o concretizare a serviciilor pe care urma să le îndeplinească conform contractelor sau chiar conţin observaţii străine de obiectul celor două contracte de consultanţă (referitoare, spre exemplu, la auditul financiar, pe când contractele au în vedere doar sporirea productivităţii din punct de vedere tehnic ori a performanţei tehnice a angajaţilor).
Al doilea element este legat de pierderile economice pe care le-a realizat societatea intimată. Astfel, este clar că deşi „consultată” la nivelul anului 2005, faptul că în anul 2006 a avut pierderi era de natură să atenţioneze intimata că contractul de „consultanţă” nu mai trebuia reînnoit, din moment ce nu a avut niciun efect asupra creşterii productivităţii muncii, ceea ce dovedeşte odată în plus că aceste contracte sunt fictive şi că, de fapt, s-a dorit scoaterea de bani din firmă cu justificarea unei deductibilităţi din impozitul pe profit.
Al treilea element este legat de faptul că această consultanţă a fost „oferită” tocmai de societatea italiană ce este unicul asociat al intimatei, iar unul din administratorii intimatei a fost „consultantul” din partea firmei italiene, respectiv numitul C. R., aspect ce conturează în mod evident fictivitatea contractelor de consultanţă.
Al patrulea element este legat de sancţiunea de natură administrativă pe care, acelaşi numit C. R. a fost amendat administrativ ca urmare a reţinerii faptei prevăzute art. 9 lit. c din Legea nr. 241/2005 (evaziune fiscală) şi sancţionată de art. 18¹ Cod penal cu amendă în cuantum de 1.000 lei prin ordonanţa din 04.06.2007 emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Tg. Mureş, ordonanţă ce nu a fost atacată în instanţă, fiind deci executorie. Or, această faptă pentru care a fost sancţionat, respectiv evaziune fiscală, este exact obiectul controlului fiscal. Mai mult, în cuprinsul ordonanţei (f. 36 – 37 dosar primă instanţă), C. R. recunoaşte în integralitate fapta comisă şi declară că societatea intimată a şi plătit prejudiciul produs statului român, respectiv suma pentru care se cere restituirea în prezentul dosar. Rezultă cu evidenţă faptul, aşa cum este descrisă fapta şi recunoaşterea numitului C.R. în ordonanţa emisă de procuror, că însăşi intimata, prin unul din reprezentantul său legal, recunoaşte că prin aceste contracte în mod greşit s-a dedus cheltuiala legată de cele două contracte de consultanţă şi că, mai mult, administratorul intimatei a comis fapta penală de evaziune fiscală.
Aşadar, instanţa a constatat că nu au fost prestate serviciile pentru care s-au dedus aceste cheltuieli şi că actele administrativ fiscale cuprind starea de fapt şi drept corectă. Dimpotrivă, instanţa de fond incorect a soluţionat prin admiterea acţiunii cauza dedusă judecăţii, pentru argumentele mai sus – arătate.
Pe cale de consecinţă, instanţa a admis recursul formulat de D.G.F.P. Mureş, a modificat integral hotărârea atacată şi, în rejudecare, va respinge ca nefondată şi neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta intimată.
