În situaţia nerespectării procedurii prevăzute de art. 160 alin. 2 lit. a pct.3 din OG nr. 92/2003, aplicabilă unei tranzacţii, chiar dacă furnizorul a colectat TVA- ul, organul fiscal este îndreptăţit să anuleze dreptul de deducere exercitat de către beneficiar în considerarea neaplicării taxării inverse. Prejudiciul bugetului se produce la data exercitării nelegal a dreptului de deducere cu consecinţa rambursării TVA , colectarea TVA -ului corelativ de către furnizor putând suporta corecţiile în conformitate cu dispoziţiile art. 159 alin.1 lit.b şi pct.82 al art. 160 alin.2 cod fiscal.
Prin sentinţa nr. 2257 din data de 26 iunie 2014, pronunţată în dosarul nr. 3909/63/2014, s-a respins contestaţia formulată de reclamanta SC M G SRL , Săltăneşti nr. 1, judeţul Olt, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, cu sediul în Slatina, str. Arcului nr. 2 A, judeţul Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, cu sediul în Craiova, str. Mitropolit Firmilian nr. 2, judeţul Dolj.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs SC M G SRL, criticând-o pentru netemeinicie şi nelegalitate.
Motivul de casare prevăzut de art. 488 – alin. 8 Noul Cod de procedură civilă “hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material”
1.Instanţa de fond a încălcat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile legale privind colectarea şi deducerea TVA-ului prevăzute în Titlul VI Codul Fiscal ţin special articolele 1251 punctele 28 şi 29,145, 149 şi 150 Cod Fiscal), afirmând ca SC M G SRL a colectat TVA pe care l-a şi dedus.
Aceste afirmaţii ale instanţei de fond denotă, în mod clar, ca instanţa de fond a încălcat şi mai ales a aplicat greşit dispoziţiile legale fiscale cu privire la persoanele care colectează şi persoanele care deduc TVA-ul aferent. Este evident, ca instanţa de fond nu a înţeles mecanismul de colectare, deducere şi plata a TVA-ului.
Or, încălcarea şi aplicarea greşita a legale privind persoana care colectează (vânzătorii, care emit facturile fiscale şi încasează de la cumpărător preţul odată cu TVA-ul) şi persoana care deduce (cumpărătorii, cei care plătesc vânzătorilor TVA-ul înscris în facturile emise de vânzători) au condus la respingerea ilegala a acţiunii şi a apărărilor acesteia privitoare la lipsa prejudiciului bugetului de stat.
Or, neaplicând corect dispoziţiile legale incidente instanţa a considerat, în mod total eronat, ca statul român a suferit un prejudiciu pentru ca MG a colectat şi dedus în acelaşi timp. Instanţa de fond se pare, ca prin aplicarea greşita a legii, nu a înţeles ca reclamanta a plătit TVA-ul respectiv furnizorilor care la rândul lor l-a plătit la bugetul de stat prin deconturile lor de TVA aşa cum rezulta din raportul de expertiza extrajudiciar ataşat, dar şi din adresa Pirelli Tyres SRL depusa în fata instanţei de fond.
2. Instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile legale privitoare la perceperea dobânzilor şi penalităţilor (in special articolele 119,120 şi 120A1 din Codul de procedura fiscală), aceste sancţiuni putând fi aplicate doar în cazul neplăţii la scadenta a unei datorii şi în niciun caz atunci când nu exista prejudiciu şi când plata sumei reprezentând debit principal a fost plătită la scadenta
Reiterează ca M G nu a contestat faptul ca trebuie sa aplice corecţiile prevăzute de Codul Fiscal şi sa refacă documentele contabile şi sa reconsidere operaţiunile ca fiind cu taxare inversa, ci a susţinut doar ca nu datorează Statului majorările şi penalităţile, tocmai pentru ca Statul nu a avut niciun prejudiciu şi nu a fost păgubit în niciun fel, suma de 770.808 lei aflându-se în conturile bugetului de stat la data la care trebuia sa se afle, insa prin alt circuit prin decontul furnizorilor P C şi M şi nu direct de către beneficiar
Pe lângă adresa emisa de P în data de 19 mai 2014, în care se confirma, prin reprezentant legal, faptul ca TVA ul în cuantum de 749.864,76 lei inclus în facturile emise către clientul MG fost înscris în deconturile de TVA la rubrica TVA colectat şi achitata către bugetul de stat
Bugetul de stat a încasat TVA-ul aferent acestor operaţiuni de la furnizorul societăţii SC M G SRL în luna următoare plaţii facturilor furnizorului pentru livrarea deşeurilor de cauciuc, odată cu deconturile acestora de TVA .Singura prejudiciata a fost societatea M G care a trebuit sa plătească TVA-ul furnizorului la momentul plaţii facturilor. Expertul contabil concluzionează ca bugetul de stat nu a avut nici-un un prejudiciu. In concluzie, statul nu poate avea niciun prejudiciu, deoarece suma cu titlu de TVA s-a aflat în conturile sale la scadenta, şi în consecinţa nu sunt îndeplinite condiţiile legale ale existentei prejudiciului pentru ca statul sa fie îndreptăţit sa solicite aceste sume cu titlu de penalităţi şi dobânzi.
Mai mult, SC MG SRL nu avea nici o obligaţie de plata către bugetul de stat, pentru ca daca ar fi aplicat taxarea inversa, TVA-ul respectiv oricum NU ar fi fost datorat. Reclamanta a dedus doar acel TVA pe care l-a plătit furnizorilor, pe care aceştia la rândul lor l-au plătit la bugetul de stat prin decont. Prin urmare nici condiţia privind neîndeplinirea obligaţiilor de plata la scadenta NU este îndeplinita în speţa.
Astfel, instanţa de fond, încălcând şi aplicând în mod total eronat dispoziţiile legale privind scopul penalităţilor de întârziere, dar mai ales condiţiile care trebuie sa fie îndeplinite pentru a se datora penalităţi, a dat o hotărâre ilegala, care se impune casata.
In concluzie, a percepe de la M G dobânzi şi penalităţi pentru aceasta suma pe care statul o avea în buget la scadenta, plătită de către furnizor cărora aceasta le-a plătit TVA ul înscris în facturi, reprezintă o îmbogăţire fără justa cauza a Statului, abuz pe care o instanţa de contencios administrativ nu îl poate permite.
Instanţa de fond a aplicat greşit jurisprudenţa invocata de reclamanta, la fel cum a înţeles sa aplice greşit şi textele legale mai sus invocate.
Astfel, instanţa a înţeles ca soluţia ICCJ cuprinsa în decizia nr. 4422/29.09.2011 a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia contencios administrativ şi fiscal “nu se refera la aceleaşi aspecte vizate în speţa”, şi ca aceasta doar “se bazează pe nerespectarea de către organul fiscal a obligaţiei impuse de prevederile art. 7 şi 8 ale punctului 82 din Hotărârea Guvernului 44/2004 şi pe dovada evidenţierii în decontul de TVA de către furnizori.”
Ceea ce era esenţial a se retine de către instanţa era faptul ca: prin neaplicarea măsurilor de simplificare bugetul de stat nu a fost prejudiciat (întrucât taxa pe valoarea adăugata a fost colectata de către furnizorii lucrărilor de construcţii)”
In acelaşi sens a statuat şi Curtea de Apel Alba Iulia în decizia invocata în fond cu nr. 1011/CA/30 sept 2008 (neanalizata de către instanţa de fond) prin care a menţionat ca: “aplicarea metodei de taxare inversa intre doua societăţi nu prejudiciază bugetul statului, ci muta obligaţia de plata de la o societate la alta”.
Instanţa a refuzat să aplice şi jurisprudenţa europeana invocată, cu aceeaşi motivare că “se referă la o altă situaţie juridică”. Chiar dacă se referă la o alta situaţie juridică, dar tot în materia taxării inverse, ceea ce era important să reţinăa instanţa era validarea principiului efectelor pe care le produce taxarea inversă, şi anume că “In cadrul aplicării sistemului de taxare inversă, nicio suma nu este datorată, în principiu, la bugetul public. (Hotărârea C-95/07 şi C96/07 Ecotrade vs. Agenzîa delle Entrate -Ufficio di Genova 3).
1.3. Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale referitoare la măsurile pe care le poate dispune organul fiscal în cazul în care constată neaplicarea taxării inverse de către partenerii comerciali
Dispoziţiile legale referitoare la corectarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse nu prevăd şi aplicarea vreunor dobânzi sau penalităţi.
Referitor la obligaţia organelor de inspecţie fiscală raportat la necesitatea corectării operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse, în măsura în care o astfel de situaţie este identificată de organele de control fiscal, dispoziţiile pct. 82 alin. (7) din Norma metodologică din 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd ca “în cazul neaplicării taxării inverse prevăzute de lege, organele de inspecţie fiscală vor dispune măsuri pentru obligarea furnizorilor / prestatorilor şi a beneficiarilor la corectarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse conform prevederilor prezentelor norme metodologice.”
In continuare, în paragraful 3 al alin. (7) din textul legal antemenţionat se prevede faptul ca “In cazul în care în cadrul inspecţiei fiscale la beneficiarii operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală stabilesc ca beneficiarul nu a colectat TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii, concomitent cu exercitarea dreptului” de deducere, obligând beneficiarul la plata acestei sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, furnizorii pot emite facturi de corecţie cu semnul minus conform art. 159 alin. (1) fit. b) din Codul fiscal în vederea regularizării taxei şi restituirii acesteia către beneficiari. Facturile de corecţie cu semnul minus emise de furnizor nu se evidenţiază în decontul de taxa al beneficiarului.”
Din economia textului se observă ca legiuitorul a stabilit un moment concret la care organele de inspecţie fiscală pot dispune măsurile necesare în vederea corectării operaţiunilor şi anume pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale (inspecţie deja efectuată anterior de către organele fiscale).
In aceste context şi cu luarea în considerare a textelor legale menţionate, rezultă că organele de inspecţie fiscală, în măsura în care consideră că au identificat un caz de aplicare a taxării inverse, înainte de finalizarea inspecţiei fiscale emiterea raportului de inspecţie fiscală şi implicit a deciziei de impunere, ar fi trebuit sa dispună obligarea furnizorilor la emiterea facturilor de corecţie în conformitate cu dispoziţiile art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.
Logica legiuitorului în reglementarea măsurilor de corectare a operaţiunilor are în vedere circuitul raporturilor create între furnizor şi subscrisa, furnizorul fiind emitentul facturii, tot acesta din urmă este cel ce trebuie sa iniţieze procedura de corectare a operaţiunii prin emiterea facturilor de corecţie către subscrisa (ceea ce s-a întâmplat în speţă).
Textul legal referitor la măsurile pe care le dispune organul fiscal cu privire la neaplicarea taxării inverse nu face nicio referire ia sancţionarea plătitorului de TVA (a cumpărătorului) cu dobânzi şi penalităţi de întârziere, de unde rezulta ca singurele masuri pe care le poate lua fiscul în cazul constatării neaplicării taxării inverse sunt obligarea celor doi parteneri implicaţi la luarea măsurilor de corecţie a operaţiunilor enumerate de textul legal şi nicio alta măsura în plus. Ceea ce este şi logic, pentru că statul şi bugetul nu au nici un prejudiciu din încasarea TVA-ului, care de fel nu trebuia încasat instanţa de fond nu a mai criticat deloc decizia Curţii de Apel Craiova (instanţa care este competentă să judece calea de atac în acest dosar), mulţumindu-se doar la a preciza că nici restul jurisprudenţei nu se aplică în speţă.
Curtea de Apel Craiova, prin decizia nr. 1480/27.03.2009, a constatat ca în cazul în care toţi comercianţi nu aplică taxarea inversa, singura măsură pe care o poate aplica organul fiscal este cea de corectare a documentelor contabile fiind ilegal să se calculeze TVA şi accesoriile acesteia. (“in mod corect instanţa de fond a reţinut că neaplicarea măsurilor de simplificare este sancţionată de organele fiscale prin obligarea furnizorilor/prestatorilor şi a beneficiarilor la rectificarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse şi prin obligarea beneficiarilor la stornarea taxei deductibile prin contul de furnizori, efectuarea înregistrării contabile 4426-4427 şi înregistrarea în decontul de taxa pe valoarea adăugată întocmit la finele perioadei fiscale în care controlul a fost finalizat, la rândurile regularizări”. Instanţa de fond a aplicat, în mod greşit, dispoziţiile legale privitoare la reverificare prevăzute de art. 1051 alin. 2 şi 3 Cod procedura fiscala.
Reclamanta a susţinut prin contestaţia fiscala şi acţiunea de contencios administrativ faptul ca decizia fiscala atacata este rezultatul aplicării greşite a legii de către inspectorii fiscali în cadrul unei reverificări fiscale care era oricum nelegală şi a culpei acestora în neobservarea dispoziţiilor legale, având în vedere că reverificarea a fost pornită de organul fiscal în lipsa unor “date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora” şi care să justifice măsura reverificării, conform dispoziţiilor legale, toate aceste date fiindu-le cunoscute inspectorilor la momentul efectuării primelor controale (art. 1051 alin. 2 şi 3 Cod procedura fiscala).
Recursul nu este fondat .
Curtea a reţinut că o primă critică formulată de recurent se referă la incidenţa dispoziţiile art. 488 alin.8 Noul Cod de procedură civilă, potrivit cărora hotărârea a fost data cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Critica prezintă trei argumente.
În primul rând, recurenta susţine aplicarea greşită a disp.art. .125 ind .1 pct. 28,29, art. 145 ,149 şi 150 Cod Fiscal, în sensul că instanţa de fond a reţinut producerea unui prejudiciu în bugetul de stat ca urmare a concluziei eronate, conform căreia recurenta ar fi colectat şi dedus concomitent TVA – ul în discuţie .
Argumentul nu este fondat.
În esenţă recurenta a beneficiat de rambursarea valorii deconturilor cu opţiune de rambursare negativă TVA dedusă în perioada 01 09 2011 -31 12 2012 , în mod nelegal prin încălcarea unei proceduri explicite, imperativ prevăzute de lege prin dispoziţiile art. 160 alin. 2 lit. a pct. 3 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aspectul de fapt şi de drept nu se contestă în cauza dedusă judecăţii.
Ca atare, recurenta a fost impusă suplimentar cu suma de 770.808 TVA, debit principal, care s-a achitat şi nu face obiectul contestaţiei. În consecinţă, fiind dovedit existenţa debitului principal, în aplicarea dispoziţiile art. 119, 120, 120 ind. 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 în mod corect s-au calculat accesoriile ce fac obiectul prezentei contestaţii.
Consideraţiile recurentei relative la inexistenţa prejudiciului efectiv, datorită faptului că şi în situaţia nerespectării procedurii simplificate totuşi, în fapt, furnizorii au colectat TVA-ul corelativ nu sunt fondate .
Este adevărat că în fapt, nerespectând procedura măsurilor simplificate, totuşi, furnizorii au colectat TVA, însă acest aspect nu prezintă relevanţă juridică. Problema de fapt a situaţiei deconturilor la furnizori ca urmare a colectării TVA – ului din facturile în discuţiei nu fac obiectul învestirii în această cauză. Prejudiciul trebuie apreciat în mod concret prin raportare şi din perspectiva exclusivă a beneficiarului, care a soluţionat nelegal deconturile de TVA, cu încălcarea dispoziţiile art. 160 alin. 2 lit. a pct. 3 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 TVA. În momentul exigibilităţii operaţiunii, prejudiciul s-a produs prin diminuarea TVA de plată.
Faptul că în mod corelativ, TVA-ul s-a colectat de către furnizori din eroare, nu poate lipsi de efecte şi de substanţă instituţia fiscală reglementată de art. 160 alin.2 Cod procedură fiscală, căci în caz contrar nu ar mai avea nicio raţiune existenţa sa în Codul de procedură fiscală. Furnizorii au posibilitatea corectării ulterioare în raport de corecţiile beneficiarului, a TVA-ului total de colectat în conformitate cu dispoziţiile art. 159 alin.1 lit.b şi pct. 82 al art. 160 alin. 2 cod fiscal.
În concluzie şi al doilea argument al criticii, relativ la aplicarea greşită a dispoziţiile art. 119, 120 şi art. 120 ind 1 Cod Procedură Fiscală nu a fost apreciat ca fiind fondat pentru considerentele cuprinse în analiza existenţei prejudiciului şi a debitului principal, mai sus expuse.
Curtea a remarcat că modul de exprimare al instanţei de fond cu privire la colectarea şi deducerea concomitentă a TVA nu constituie argumentul unic pentru soluţia adoptată şi nu este de natură a antrena o modificare ori casare a soluţiei în fond . Revine instanţei de control misiunea de corecta, completa şi suplimenta considerentele, aşa cum s-a arătat mai sus. Prin urmare eventualele deficienţe din exprimare criticate de recurentă nu reprezintă cauze de modificare ori casare a soluţiei.
Recurenta a mai formulat critici privind neaplicarea jurisprudenţei CJUE, fiind exemplificată Hot. nr. C-95/2007 şi C-96/2007. Recurenta a exprimat concret concluzia cu valoare de principiu, desprinsă din jurisprudenţă, potrivit căreia în cadrul aplicării sistemului de taxare inversă, nicio o sumă nu este datorată, în principiu, la bugetul public. Concluzia este corectă, dar nu invalidează procedeul utilizat de organele fiscale în speţa de faţă, întrucât efectul direct al nerespectării procedurii este diminuarea TVA de plată la beneficiar per ansamblu situaţiei deconturilor în perioada vizată. În esenţă consecinţa directă a nerespectării procedurii simplificate a constat în diminuarea TVA de plată ca urmare a creşterii artificiale a TVA deductibil. În speţă nu se neagă dreptul de deducere al beneficiarului, care oricum a recunoscut şi achitat debitul, ci se neagă dreptul de a şi diminua nelegal TVA de plată în situaţia generală a deconturilor .Jurisprudenţa CJUE invocată se opune unor măsuri care să conducă la negarea dreptului de deducere, măsuri care depăşesc scopul licit de a ocroti un interes public, acela al prevenirii evaziunii fiscale, scop ce nu este depăşit în cazul de faţă, măsurile fiind proporţionale cu acesta .
Un ultim argument în susţinerea criticii privind incidenţa dispoziţiile art. 488 pct.8 Noul Cod de procedură civilă se referă la aplicare eronată a dispoziţiilor pct. 82 alin.7 din Norma metodologică de aplicare Cod fiscal .
Argumentul nu este fondat.
Este adevărat că organele fiscale, remarcând în cursul inspecţiei fiscale încălcarea procedurii taxării simplificate dispun măsuri de corecţie facturi, aşa cum descrie corect recurentul în expunerea normei pct.82. Aplicarea însă, a acestor măsuri de corecţie a documentelor contabile, conduc implicit la concluzia că TVA -ul din acele facturi nu apare ca fiind deductibil la beneficiarul-recurent. Ori deconturile cu opţiune de rambursare negativă erau deja întocmite şi rezolvate anterior inspecţiei fiscale. Cu alte cuvinte consecinţa directă a efectuării în fapt a corecţiilor la care se referă recurenta este tocmai stabilirea caracterului nelegal al deconturilor din perioada verificată şi impunerea plăţii suplimentare a TVA – ului pe care ar fi trebuit în mod corect să-l achite bugetului, anterior, dacă ar fi respectat procedura. În concluzie, independent de impunerea efectivă a corecţiilor în timpul controlului, consecinţa fiscală pentru beneficiarul-recurent în deconturile generale pe perioada vizată era aceiaşi şi corect s-a aplicat de către organele fiscale.
În consecinţă încălcarea principiului neutralităţii TVA ar putea fi invocat eventual de către furnizor în situaţia în care ar fi dovedi că a fost obligat a colecta un TVA pentru care organele fiscale nu au permis în mod corelativ deducerea. Ori aceste aspecte exced cadrului legal cu care este învestită instanţa de judecată. Din perspectiva strict a recurentului reclamant nu se poate pune problema în acest moment a încălcării principiului neutralităţii TVA, fiind posibile corecţiile la furnizor conform art. 159 şi pct.82 alin.7 din norma art. 160 Cod fiscal şi ulterior.
Astfel, în cadrul inspecţiei fiscale la beneficiar, dacă se constată că nu s-a colectat TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii concomitent cu deducerea – situaţia exactă a recurentului – obligând beneficiarul la plata acestei sume în baza actului fiscal emis de organele competente, furnizorii pot emite facturi de corecţie cu semnul minus, conform art. 159 alin.1 lit. b Cod fiscal în vederea regularizării. Cu alte cuvinte, furnizorul are propriile sale proceduri, ce nu pot face obiectul analizei în cauză, pentru a veghea la respectarea principiului neutralităţii fiscale de către autoritatea fiscală.
În consecinţă eventuală neindicarea în concret şi expres a unor obligaţii de corecţii contabile în cadrul controlul fiscal nu conduce la nulitatea măsurilor dispuse în concordanţă cu însăşi efectul corecţiei şi cu dispoziţiile art. 160 Cod fiscal şi pct.82 din Norme.
O ultimă critică formulată de recurent se referă la motivarea contradictorie. Critica nu este fondată.
Curtea a constatat că aspectul de fapt asupra căruia recurenta apreciază că poartă motivarea contradictorie nu este relevant în soluţionarea cauzei. Curtea reiterează în acest sens parte din consideraţiile sus expuse, potrivit cărora plata ori neplata efectivă de către furnizori a TVA-ului aferent facturilor în discuţie, nu reprezintă o problemă de drept de a cărui soluţionare depinde lămurirea fondului speţei. Curtea admite că din eroare furnizorii au colectat TVA, iar în continuare dacă, urmare a situaţiei propriilor deconturi, ce nu fac obiectul analizei instanţei, fie au avut de plată, fi de rambursat, nu prezintă relevanţă în cauză. De aceea şi expertiza contabilă cu acest obiectiv a fost corect respinsă din probatoriu ca fiind inutilă.
Singura problemă de drept necesar a fi dezlegată a fost aceea a stabilirii dacă, urmare a nerespectării procedurii taxării inverse, beneficiarul a diminuat TVA de plată către buget, prin mărirea nelegală a TVA deductibil, aspect lămurit anterior în considerente şi cu privire la consecinţele asupra respectării principiului neutralităţii fiscale.
Pentru aceste considerente, nefiind identificate cauze de recurs de ordine publică, în temeiul dispoziţiile art. 496 alin.1 Noul Cod de procedură civilă Curtea a respins recursul ca nefondat .
