Prin sentinţa civilă nr. 395/CA- 23.03.2015 a Tribunalului Braşov, pronunţată în dosar nr. **/62/2014 a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta B N în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B și Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B și, în consecință anulată în parte D.I. nr. 179/23.06.2014 și RIF nr. 4501/23.06.2014 cu privire la suma stabilită cu titlu de TVA în sensul că aceasta este în cuantum de 155.819,84 lei și cu privire la accesorii pe care le înlătură, respins restul pretențiilor şi obligate pârâtele să achite reclamantei suma de 100 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut că în perioada 19.06 – 20.06.2014 reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale care a vizat perioada 01.01.2009 – 31.12.2013 pentru determinarea TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamantă. Inspecția a fost finalizată prin întocmirea RIF nr. 4501/23.06.2014 (filele 19-48 dosar) în baza căruia s-a emis D.I. nr. 179/23.06.2014 (filele 49-61), acte ce fac obiectul analizei prezentei cauze.
La data de 31.07.2014, reclamanta a înregistrat la pârâte, sub nr. 83522, contestația administrativă (filele 15-18), cf. art. 205 și urm. Cod procedură fiscală, care nu a fost soluționată nici în termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 din același act normativ, și nici până la data sesizării (17.12.14) sau pronunțării instanței (23.03.2015), așadar după 5 și, respectiv, 8 luni.
Rezultă din RIF că reclamanta, în perioada verificată, a încheiat un număr de 27 de contracte de vânzare-cumpărare, menționate in tabelul de la pagina 3 a raportului (fila 21 dosar), obținând venituri in cuantum de 1.079.910 lei.
Aceste tranzacții au avut ca obiect apartamente, parcări subterane, o casă de locuit, dobândite prin construire ca bunuri proprii, terenuri dobândite prin donație și cumpărare de bunuri proprii și un apartament, dobândit prin cumpărare, ca bun propriu.
In perioada iulie-decembrie 2007, reclamanta a cumpărat terenuri in orașul G, str. Uf.n., a comasat aceste terenuri într-un singur corp (cu nr. cad. Nou) potrivit actului de comasare nr. 2413/27.09.2007) și a construit pe acest teren comasat 4 imobile P+M, cu o valoare declarată de 406.908 lei. Construcția imobilelor a fost finalizată in anul 2008, aspect ce reiese din p.v. de recepție nr. 1/26.08.2008. De asemenea, reclamanta a achiziționat o cotă de 16,5% din imobilul situat în intravilanul or. G, șos. C, f.n., înscris in CF nr. a or. G, compus din teren in suprafață de 1.203 mp, prin c.v.c autentificat sub nr. 2489/23.09.2009. Pe acest teren, reclamanta a edificat un imobil D+P+4E, construcția fiind finalizată în anul 2009 (cf. CU de dare în folosință definitivă nr. /19.09.2009).
Reclamanta a dezmembrat imobilul teren în 4 loturi compuse din terenuri arabile intravilane și construcții P+M și, prin dezmebrarea construcției D+P+4E, a dobândit, cu titlu de partaj provenit din cumpărare și construire, un număr de 4 apartamente, respectiv loturile 26, 29, 30 și 31, un număr de 22 de parcări situate în demisolul imobilului D+P+4E (loturile 32-53) și un număr de 4 loturi de teren (10-13) din terenul parte de un comun.
Apoi, în perioada 2009-2011 a înstrăinat: 1 imobil P+M, 4 apartamente, 14 locuri de parcare subterane din imobilul D+P+4E și 3 locuri de parcare din incinta imobilului D+P+4E, precum și alte imobile.
De asemenea, reclamanta a vândut, în anul 2008, lotul 1 compus din terenul arabil intravilan și construcția P+M, prin c.v.c. nr. 1370/27.10.2008, contra unui preț de 120.000 eur.
Rezultă, așadar, că, în perioada iulie-decembrie 2007, prin operațiunile de cumpărare a unor terenuri din or. G, de comasare și de obținere a autorizațiilor de construire, reclamanta a angajat costuri pregătitoare și necesare pentru inițierea unei activități economice, producătoare de venituri cu caracter de continuitate.
Pentru a ajunge la această concluzie, instanța are în vedere dispozițiile art. 127 alin. 1, 2 și 2 ind. 1 din Codul Fiscal, pct. 3 alin. 1-5 din Normele pentru art. 127 alin. 2. Astfel, cf. pct. 3 alin. 4 și 5, ”în cazul construirii de bunuri imobile de către persoane fizice în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul in care persoana fizică respectivă intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii acivității economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând și livrarea bunului sau părților din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil. (5) În cazul achiziției de ternuri și/sau construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, cf. alin. 4, activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare in cursul aceluiași an, prima livrare nu mai fi impozitată, dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut de art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă cf. art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut de art. 152 din Codul fiscal”.
În aceste condiții, reclamanta avea reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate in cursul anului 2009, prin vânzarea imobilului P+M, încă înainte de încheierea primului contract de vânzare, nr. 559/29.05.2009, cu un preț de 72/924 eur, depășind plafonul de scutire de 35.000 eur, prevăzut de art. 152 din Codul fiscal. Din acest motiv, anterior datei de 29.05.2009, reclamanta ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA, cf. art. 153 alin. 1 lit. a pct. 1 din Codul fiscal, in forma in vigoare in 2009.
Reclamanta susține că activitatea desfășurată de ea nu a avut caracter de continuitate, câtă vreme după anul 2010 nu a mai avut nicio tranzacție imobiliară. Susținerile acesteia sunt neadevărate câtă vreme rezultă că în anul 2009 a avut 2 tranzacții din care una a fost apreciată ca scutită de la plata de TVA (poz. 1 din tabelul de la fila 3 RIF), in anul 2010 un număr de 24 de tranzacții din care una (poziția 24) a fost considerată ca scutită de la plata TVA iar in anul 2011 alte 2 tranzacții.
De asemenea, caracterul de continuitate rezultă din multitudinea vânzărilor efectuate de reclamantă, întru-o perioadă de timp relativ scurtă. Instanţa are in vedere ansamblul operaţiunilor întreprinse de reclamantă, atât cele de achiziționare de terenuri și de construire cât și cele de înstrăinare. Caracterul de continuitate rezultă din repetarea aceluiaşi gen de activitate – vânzarea de imobile – pe care reclamanta a realizat-o. Organul fiscal nu a extins dispoziţiile art. art. 127 al. 2 din Leg. 571/2003 privind Codul Fiscal întrucât acest text prevede clar că reprezintă activitate economică şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Reclamanta a realizat o astfel de exploatare a bunurilor tocmai prin vânzarea lor şi, deci, implicit, o activitate economică in sensul disp. art. 127 al. 2 din Leg. 571/2003 privind Codul Fiscal şi ale art. 9 şi 12 din Directiva 112/2006 CE. Faptul că vânzările au un caracter civil, nu este de natură să influenţeze caracterul economic al activităţii reclamantei.
Reclamanta mai susține că, de fapt, ea a dezmembrat terenul pe care îl avea și a înstrăinat, în acest mod, suprafețe mici, pe sume derizorii, în cursul anilor 2009-2010, perioadă de criză imobiliară, pe sume derizorii. Din tabelul aflat la fila 3 a RIF rezultă că reclamanta a înstrăinat, în perioada 2009-2011, o casă, 4 apartamente din blocul edificat de ea, 17 locuri de parcare subterană (în același imobil D+E+4E) și 3 terenuri. Aceste ultime trei terenuri au fost vândute, într-adevăr, pentru suma de 1.000 lei, dar aceasta întrucât este vorba despre părți din terenul de uz comun dar, oricum, nu reprezintă singurele tranzacții ale reclamantei.
Este fondat motivul care vizează baza de impozitare la care trebuia calculat TVA. Instanța are în vedere Hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele reunite C-249 și C-250/12.
Astfel, potrivit hotărârii menționate, CJUE a stabilit că ”directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.
Interpretarea dată de CJUE în cauza Tulică este una obligatorie nu doar pentru instanță, ci și pentru Statul Român, prin autoritățile sale, deci inclusiv pentru organele fiscale, în virtutea principiilor supremaţiei şi preeminenţei dreptului european.
Așadar, față de cele stabilite prin interpretarea dată de CJUE, in sensul că, nefiind făcute în contracte mențiuni cu privire la TVA iar reclamanta, în mod evident, neputând recupera TVA de la cumpărători, prețul aferent fiecărei tranzacții trebuie considerat ca incluzând TVA, baza de impozabilă se modifică, nemaifiind cea stabilită prin D.I. 179/2014.
Astfel, pentru contractul de la poziția 2, nr. 559, cu un preț de 303.885 lei, TVA va fi de 48.519,45 lei (TVA= preț x 19/119), pentru poziția 3, nr. 312, cu un preț de 2.000 lei, TVA va fi de 319,33 lei, pentru poziția 4, nr. 368, cu un preț de 20.626 lei, TVA va fi de 3.293,23 lei, pentru poziția 5, nr. 484, cu un preț de 20.491 lei, TVA va fi de 3.271,67 lei, pentru poziția 6, nr. 709, cu un preț de 4.109 lei, TVA va fi de 656,06 lei, pentru pozițiile 7 și 8, nr. 727 și respectiv, nr. 729, cu un preț de câte 1.000 lei, TVA va fi de câte 159,66 lei, pentru poziția 9, contractele nr. 829 și 15, cu un preț total de 196.562 lei, TVA va fi de 31.383,85 lei, pentru poziția 10, nr. 888, cu un preț de 5.737 lei, TVA va fi de 915,99 lei, pentru poziția 11, 13, 18, 19 și 21, nr. 943, 992, 1147, 1148 și 1222 cu un preț de câte 21 lei, TVA va fi de câte 3,35 lei, pentru poziția 12, nr. 952 lei, cu un preț de 5.003 lei, TVA va fi de 798,80 lei, pentru poziția 14, nr. 1027, cu un preț de 800 lei, TVA va fi de 127,73 lei, pentru poziția 15, nr. 1041, cu un preț de 500 lei, TVA va fi de 79,83 lei, pentru poziția 16, nr. 1064 și 3346, cu un preț total de 209.853 lei, TVA va fi de 33.505,94 lei, pentru poziția 17, nr. 1065 și 3348, cu un preț total de 189.137 lei, TVA va fi de 30.310,11 lei, pentru poziția 20, nr. 1173, cu un preț de 500 lei, TVA va fi de 79,83 lei. Pentru toate aceste contracte, cota de TVA este de 19%. Pentru următoarele contracte, cota de TVA este de 24% (TVA= preț x 24/124), astfel: pentru poziția 22 și 23, nr. 989 și 990, cu un preț de câte 4.240 lei, TVA va fi de 820,65 lei, pentru pozițiile 25, 26, 27, nr. 2231, 567 și 569, cu un preț de câte 1.000 lei, TVA va fi de 193,55 lei. Rezultă un total de TVA de plată de 155.819,84 lei.
Este fondat și motivul referitor la accesoriile stabilite prin D.I. contestată. În condițiile în care au lipsit norme metodologice cu privire la calculul TVA datorat de persoanele fizice și întrucât, după cum am arătat deja, baza stabilită de organul fiscal a fost greșită, a impune reclamantei plata unor accesorii pentru perioada 26.09.2009- 20.06.2014 (majorări/dobânzi) și, respectiv, 01.07.2010-20.06.2014 (penalități) fără ca aceasta să fi avut cunoștință decât in anul 2014 de obligația de plată a TVA și fără să fi anticipat, la momentul efectuării tranzacțiilor, care dintre aceste tranzacții va fi generatoare de TVA și care nu și, mai ales, data la care este depășit pragul de 35.000 eur, înseamnă a încălca principii precum predictibilitatea legii și certitudinea impunerii.
Astfel, cf. art. 3 lit. b din Codul Fiscal, principiul certitudinii fiscale presupune „elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale”.
De asemenea, instanţa are în vedere şi dispoziţiile art. 45 Cod Procedură Fiscală, potrivit cărora „actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat, potrivit legii”. Or, în speţă, D.I. 179/2014 produce efecte şi pentru trecut.
Raportat tuturor considerentelor expuse, in temeiul art. 18 din Legea contenciosului administrativ Nr. 554/2004 rap. la art. 218 din O.G. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, va fi admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă iar actele administrativ-fiscale contestate, decizia de impunere și RIF vor fi anulate in parte, cu privire la baza de impozitare, și la TVA care va fi stabilit în sumă de 155.819,84 lei și cu privire la accesorii, care vor fi înlăturate.
În temeiul art. 453 Cod Procedură Civilă, vor fi obligate pârâtele la plata cheltuielilor de judecată, constând în taxă judiciară de timbru.
