Cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, ca urmare a nedovedirii faptului că modificarea datei de la care contractul își producea efectele a fost operată anterior perioadei pentru care au fost facturate serviciile, ca urmare a modalității deficitare, lapidare de întocmire a situațiilor de lucrări și a facturilor fiscale, ca urmare a imposibilității fizice de asigurare a serviciilor de curățenie/lucrărilor de construcții, de către unul sau doi angajați, prin raportare la suprafață, ca urmare a nedovedirii faptului utilizării bunurilor în interesul activității societății, ca urmare a posibilității constituirii provizioanelor (trimestrial) numai în limita cotelor prevăzute în contract și numai cu condiția reflectării integrale, în evidența contabilă, la venituri, a valorii lucrărilor executate, confirmate de beneficiar, pe baza situațiilor de lucrări.
– Legea nr. 571/2003, art. 21 alin. 4 lit. m, art. 32 alin. 1 lit. b, art. 146 alin. 1 lit. a, art. 155
– H.G. nr. 44/2004, pct. 48, pct. 52
– O.G. nr. 92/2003, art. 119, art. 120
În lipsa unor probe punctuale referitoare la momentul modificării, prin acordul expres al părților, a datei la care contractul de închiriere a început să își producă efectele, mai exact, în lipsa unor dovezi în sensul că acest contract a început să se aplice de la o dată precisă anterioară primei prestări de servicii a cărei contravaloare a format obiectul deducerii de la calculul impozitului pe profit, devin incidente dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. Faptul că pentru aceste servicii au fost emise facturi fiscale nu are relevanță, în condițiile în care nu s-a dovedit că acestea au avut ca temei un contract care să își producă efectele în perioada vizată de facturi.
Deși facturile fiscale trimiteau, cu titlu general, la situațiile de lucrări, în acestea din urmă s-a specificat doar „servicii curățenie industrială la obiectivul…” sau „activități de curățenie și întreținere a curățeniei la…” (precizându-se denumirea imobilului), luna la care se referă, valoarea totală în euro și în lei, iar în „procesele verbale de execuție a lucrărilor de curățenie” s-a consemnat lapidar că s-au efectuat „acțiuni de curățenie” constând în „debarasarea deșeurilor și reziduurilor de la locul de muncă”, „măturarea suprafețelor”, „curățarea suprafețelor de geam termopan și uși de reziduuri vopsea”, fără nicio precizare suplimentară referitoare la suprafețe, părțile din imobil în care au fost realizate, lucrări, etape, etc. În plus, potrivit constatărilor organului fiscal – necombătute, prin probe, -, societatea prestatoare a serviciilor de curățenie a avut, în perioada ianuarie 2009 – ianuarie 2012, un singur angajat, care era și asociat, și administrator și director al societății, iar din memoriul tehnic justificativ întocmit doar pentru unul din obiectivele menționate în facturile fiscale, cu privire la serviciile de curățenie, aria construită era de 8.801,55 mp.
Nu sunt deductibile, de la calculul impozitului pe profit, cheltuielile bazate pe un contract de execuție care vizează lucrări de dulgherie, montaj armături, turnare beton, săpături manuale, dar obiectul principal de activitate al executantului este „fabricarea încălțămintei, cod CAEN 1520” și, pe de altă parte, situațiile de lucrări depuse pentru justificarea sumelor înscrise în facturile fiscale nu satisfac exigențele legale, în condițiile în care conțin, fără niciun detaliu tehnic și economico-financiar, doar precizări lapidare.
Nu sunt deductibile cheltuielile cu bunul înregistrat în evidența contabilă a unei fabrici, pentru care recurenta avea, în derulare, un contract de execuție de lucrări, însă, acest bun nu se regăsește în situațiile de lucrări, întocmite în baza contractului, și, în plus, în CMR-ul referitor la transportul pe ruta internațională, s-a înscris, la rubrica destinatar, o altă societate, iar la rubrica bunul transportat, s-a înscris, de asemenea, denumirea unei societăți.
Cheltuielile deduse de recurentă, de la calculul impozitului pe profit, pe baza contractelor de cesiune de creanță (care au avut ca obiect creanța pe care cedentul o deținea față de debitorul cedat, în baza contractelor de execuție de lucrări – toate aceste creanțe reprezentând garanții de bună execuție), nu sunt deductibile, nu pentru motivul neexecutării lucrărilor de remediere, în perioada de garanție, ci pentru că, în condițiile în care s-a cesionat doar un drept de creanță, executantul lucrării, astfel cum a fost stabilit prin contractul de antrepriză, și-a păstrat această calitate, situație în care, prin raportare la dispoziţiile art. 32 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003, pct. 52 din H.G. nr. 44/2004, provizioanele se puteau constitui (trimestrial) numai în limita cotelor prevăzute în contract și numai cu condiția reflectării integrale, în evidența contabilă, la venituri, a valorii lucrărilor executate, confirmate de beneficiar, pe baza situațiilor de lucrări.
Prin Sentinţa nr. 1079/5 martie 2014, Tribunalul Mureş a respins excepţia inadmisibilităţii, ca rămasă fără obiect, respingând, ca neîntemeiată, şi acţiunea formulată de reclamanta K.C. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P.B.–ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MUREŞ (în calitate de succesoare a DIRECŢIEI GENERALE A FINANŢELOR PUBLICE MUREŞ).
În considerentele Sentinţei, Tribunalul a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:
• prin Decizia de impunere nr.F-MS 739/1 octombrie 2012, D.G.F.P. MUREŞ a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia suplimentară de plată a sumei totale de 260.756 lei (din care impozit pe profit – 182.327 lei, TVA – 78.429 lei, fiind calculate şi accesorii constând în majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere); contestaţia administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr.489/27 iunie 2013;
• referitor la eroarea materială invocată de reclamantă cu privire la data intrării în vigoare a Contractului de închiriere din 30 iunie 2010, instanţa a constatat că eroarea nu a fost remediată în timpul inspecţiei fiscale şi, de asemenea, că reclamanta trebuia să încheie un act adiţional cu cocontractantul, numai în acest fel putându-se lua în considerare cheltuielile cu închirierea utilajelor în perioada anterioară datei de 13 noiembrie 2010; art.19 alin.1 din Legea nr.571/2003 şi art.12 din H.G. nr.44/2004 au fost invocate nejustificat, în condiţiile în care se pot lua în considerare doar cheltuielile înregistrate în contabilitate, pentru care există documente justificative;
• înlăturarea de la categoria cheltuielilor deductibile a celor privind serviciile de curăţenie decontate de reclamantă a fost determinată de faptul că societatea cu care s-au încheiat contractele nu avea decât un singur angajat, fiind, deci, imposibil să presteze efectiv curăţenia în imobilele reclamantei, concluzie, de altfel, necombătută, aşa încât este lipsit de relevanţă faptul că pentru serviciile respective au fost emise facturi, prin raportare la art.21 alin.4 lit. m din Legea nr.573/2003, potrivit căruia prestarea serviciilor trebuie să fie dovedită;
• prima instanţă a reţinut că nu a fost dovedită, în privinţa cheltuielilor decontate pe baza relaţiilor contractuale existente între reclamantă şi Societatea V. SRL, o altă situaţie de fapt decât cea reţinută de organul fiscal, în condiţiile în care partenerul contractual nu a declarat livrările, ceea ce presupune fictivitatea operaţiilor, existenţa unor documente justificative neavând relevanţă, cât timp partenerul contractual verificat de organul fiscal nu a declarat aceste operaţiuni contabile;
• în privinţa sumei de 14.234 lei, reclamanta a susţinut doar că ar fi deductibilă, fără să aducă, însă, nicio dovadă că gazonul şi serviciile de transport din Olanda s-au făcut în scopul activităţii desfăşurate de K.C. SRL, iar în privinţa cheltuielilor cu provizioanele pentru garanţii de bună-execuţie, prima instanţă a reţinut că organul fiscal a analizat distinct fiecare contract de cesiune de creanţă, constatând, în mod justificat, că s-a utilizat un alt cont, cu încălcarea art. 22 alin.1 lit. b din Legea nr. 571/2003; aceste cheltuieli pot fi înregistrate pe măsura efectuării remedierilor la lucrările executate sau la data expirării perioadei de garanţie înscrise în contract, aşa încât susţinerile reclamantei sunt nefondate;
• prima instanţă a menţionat că toate argumentele anterior invocate produc efecte şi în ce priveşte TVA, acţiunea reclamantei nefiind fondată nici cu privire la acest capăt de cerere întrucât trebuiau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. 1 din Legea nr. 573/2003, referitoare la prestarea serviciilor şi la utilizarea bunurilor în scopuri având legătură cu activitatea economică a reclamantei; deci, constatările organului fiscal referitoare la deducerea nejustificată a TVA în sumă de 75.012 lei (aferentă închirierilor de utilaje, serviciilor de curăţenie şi lucrărilor de construcţii, cu referire la societăţile R.C. SRL şi V. SRL) şi în sumă de 3.417 lei (TVA dedusă fără dovada utilizării bunurilor în scopul stabilit de lege); accesoriile au fost calculate în mod legal, pentru debitele principale anterior analizate.
Împotriva Sentinţei nr. 1079/5 martie 2014 a declarat recurs reclamanta K.C. SRL, invocând „dispoziţiile art. 299 şi urm. C. pr. civ.”, solicitând a se dispune admiterea acestuia şi casarea hotărârii atacate, cu consecinţa rejudecării cauzei şi a admiterii cererii, astfel cum a fost formulată şi precizată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. În esenţă, recurenta a susţinut următoarele motive: prin Încheierea din data de 18 februarie 2014, prima instanţă a respins, în mod greşit, cererea reclamantei privind efectuarea unei expertize contabile, hotărârea atacată fiind nelegală şi netemeinică întrucât se bazează exclusiv pe interpretările subiective şi pe aprecierile eronate ale situaţiei de fapt şi de drept, de către organul fiscal; proba cu expertiza contabilă era utilă, pertinentă şi concludentă întrucât o persoană calificată putea să stabilească dacă exercitarea dreptului de deducere a anumitor cheltuieli şi a TVA, de către reclamantă, a avut loc cu respectarea normelor legale; prima instanţă şi-a motivat hotărârea prin circumstanţe pur ipotetice, sancţionând, în mod eronat, reclamanta pentru conduita culpabilă a unor terţe persoane; Contractul de închiriere a fost încheiat la data de 30 iunie 2010, părţile dorind, în mod evident, ca prestarea serviciilor să aibă loc din perioada imediat următoare, motiv pentru care facturile emise în lunile septembrie şi decembrie 2010 vizează servicii de închiriere prestate începând cu luna iulie 2010; eroarea materială strecurată în cuprinsul contractului a fost remediată de îndată ce a fost observată, prestarea serviciilor fiind dovedită prin facturi şi prin situaţiile de lucrări aferente, fiind îndeplinite condiţiile art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, art. 19 pct. 12 din H.G. nr. 44/2004; contractul reprezintă voinţa părţilor, singurele în măsură să îşi stabilească drepturile şi obligaţiile, neputându-se da contractului o altă interpretare decât cea avută în vedere de părţi, simpla eroare materială, rectificată ulterior, neputând lipsi contractul de efecte şi neputând da o altă interpretare voinţei părţilor; deci, cheltuielile în sumă totală de 194.340 lei, reprezentând contravaloarea facturilor nr. 0030/10 septembrie 2010 şi nr. 0034/6 decembrie 2010, sunt deductibile; referitor la cheltuielile privind serviciile de curăţenie prestate de Societatea R.C. SRL, la pagina 4 din Raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut faptul că reclamanta-recurentă a prezentat situaţii de lucrări, rapoarte de curăţenie, procese verbale de constatare a stării fizice a suprafeţei care urma să fie curăţată şi procese verbal de execuţie a serviciilor de curăţenie – acte care fac dovada efectivă a prestării acestor servicii, iar faptul că Societatea R.C. SRL avea un singur angajat nu influenţează împrejurările probate; părţile au liberul arbitru de a stabili modul de îndeplinire a contractului, iar dacă serviciile prestate au fost achitate, înseamnă că obiectul contractului a fost realizat corespunzător, neputând fi lipsit de efecte juridice; deci, cheltuielile în sumă de 258.845 lei, aferente facturilor nr. 0031/10 septembrie 2010, nr. 0035/6 decembrie 2010, nr. 0042/30 septembrie 2011, nr. 0044/31 octombrie 2011, nr. 0045/1 decembrie 2011, nr. 0048/31 decembrie 2011, nr. 26/25 noiembrie 2011 sunt deductibile; recurenta a prezentat organului fiscal documente justificative şi cu privire la lucrările executate de Societatea V. SRL, conform Contractului nr. 35/22 iulie 2010, adică facturile nr. 3/30 iulie 2010, nr. 4/5 august 2010, precum şi situaţiile de lucrări din datele de 27 iulie 2010, 5 august 2010, cât şi procesul verbal de recepţie la terminarea lucrărilor; recurenta a fost sancţionată, practic, pentru o conduită culpabilă a unui partener contractual, lucru absurd, soluţia primei instanţe fiind justificată printr-o prezumţie; răspunderea fiscală este personală, sancţionarea recurentei pentru depunerea sau nedepunerea, de către Societatea V. SRL, a declaraţiilor fiscale şi pentru achitarea sau neachitarea obligaţiilor la bugetul de stat, respectiv pentru declararea sau nedeclararea operaţiunilor efectuate, este nelegală; deci, suma de 59.993 lei este deductibilă; referitor la cheltuielile cu provizioanele, recurenta a procedat în mod legal deoarece, odată cu preluarea creanţelor de la Societatea B.R.C. SRL, reprezentând garanţiile de bună-execuţie, au fost preluate şi toate celelalte drepturi conferite de creanţele cedate (inclusiv dreptul la garanţie a lucrărilor); recurenta a preluat lucrări de construcţii care au necesitat garanţii de bună-execuţie şi au presupus, implicit, preluarea obligaţiei de remediere a deficienţelor ce urmau să apară în perioada de garanţie, fiind aplicabile prevederile Legii nr. 571/2003, coroborate cu cele ale H.G. nr. 44/2004, de la data realizării operaţiunilor; după încheierea Contractului de cesiune de creanţă nr. 19/15 iunie 2009, recurenta a mai prestat servicii de execuţie de lucrări, conform cerinţelor beneficiarului, aspect ce rezultă, indubitabil, din corespondenţa electronică din perioada 2 octombrie 2010 – 29 noiembrie 2010, din Procesele verbale nr. 1/11 martie 2011, nr. 2/28 martie 2011, de recepţie la terminarea lucrărilor, din facturile nr. 389/27 ianuarie 2011 (B.L. SRL) şi nr. 28195/20 septembrie 2011 (W.R. SRL); la data realizării lucrărilor de remediere s-a procedat şi la reversarea provizioanelor şi la recunoaşterea pe venituri, conform prevederilor Legii nr. 571/2003, pentru Contractul de cesiune nr. 19/15 iunie 2009 procedându-se (la momentul curgerii perioadei de garanţie pentru contractele cesionate) la reversarea integrală a provizioanelor rămase şi neconsumate prin efectuarea lucrărilor de remediere, aşa cum rezultă din „fişa analitică cont 781.02” şi din „fişa analitică partener B.R. Unu Ianuarie – Decembrie 2011”; deci, suma de 1.109.305 lei este deductibilă; în privinţa TVA stabilită suplimentar pentru serviciile de închiriere de utilaje, de curăţenie, de construcţii, precum şi pentru achiziţia diverselor bunuri, recurenta a susţinut că, din documentele depuse la dosar şi prezentate anterior, rezultă faptul că obligaţia plăţii sumei totale de 78.429 lei, cu titlu de TVA suplimentară, nu subzistă, nelegal fiind şi calculul accesoriilor suplimentare în valoare totală de 19.129 lei; Societatea K.C. SRL a făcut dovada tuturor serviciilor şi achiziţiilor efectuate, existând documentele justificative impuse de lege – şi, chiar în lipsa contractelor, factura reprezintă un contract în formă simplificată, emiterea, acceptarea şi plata facturii suplinind lipsa contractului în formă scrisă şi reprezentând o dovadă a realităţii operaţiunii economice.
Prin întâmpinarea depusă la 27 ianuarie 2015, intimata D.G.R.F.P BRAŞOV – A.J.F.P. MUREŞ a solicitat a se dispune respingerea recursului, formulând, în esenţă, următoarele apărări: prima instanță a respins, în mod justificat, proba cu expertiza contabilă întrucât, potrivit declaraţiilor reprezentanţilor reclamantei, date în temeiul art. 105 alin. 8 din O.G. nr. 92/2003, sub sancţiunea falsului în declaraţii prevăzut de art. 292 Cod penal, au pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală toate documentele şi informaţiile solicitate, care au fost analizate cu ocazia controlului; Contractul de închiriere utilaje nr. 2/30 iunie 2010, încheiat între recurentă şi Societatea R.C. SRL, a fost valabil începând cu data de 13 noiembrie 2010 şi până la data de 13 noiembrie 2013, dar facturile pentru suma totală de 194.340 lei au fost emise pentru o perioadă neacoperită de contract, respectiv iulie-august 2010 şi septembrie-noiembrie 2010, prin raportare la art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, această sumă nefiind deductibilă la calculul profitului impozabil al societăţii; art. 19 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, art. 12 din H.G. nr. 44/2004 nu pot fi luate în considerare la soluţionarea favorabilă a recursului întrucât cheltuielile trebuie să fie bazate pe un document justificativ; recurenta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de curăţenie în valoare de 258.845 lei, înscrise în facturile emise în perioada septembrie 2010-decembrie 2011 de Societatea R.C. SRL, nedovedind o altă situaţie de fapt decât cea constatată de organul fiscal; Societatea V. SRL nu a declarat livrarea în legătură cu care recurenta a realizat decontarea, aşa încât operaţiunea apare ca fictivă, iar în privinţa sumei de 14.234 lei, recurenta nu a făcut nicio dovadă că gazonul şi serviciile de transport din Olanda s-au făcut în scopul activităţii desfăşurate de aceasta; organul fiscal a analizat distinct, pe fiecare contract de cesiune de creanţă, cheltuielile cu provizioanele pentru garanţii de bună-execuţie reţinând, în mod justificat, că recurenta a încălcat art. 22 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003; toate aspectele invocate au produs efecte şi în privinţa TVA, prima instanţă constatând, în mod corect, că nici acest capăt al cererii de chemare în judecată nu este fondat, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 146 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 (serviciile să fie prestate, iar bunurile să fie utilizate în scopuri care au legătură cu activitatea desfăşurată); deci, în mod legal, prima instanţă a reţinut ca fiind justificate constatările organului fiscal referitoare la deducerea nejustificată a TVA în sumă de 75.012 lei (aferentă serviciilor de achiziţii, închiriere utilaje, curăţenie, construcţii – de la Societăţile R.C. SRL şi V. SRL), şi în sumă de 2.417 lei (TVA dedusă fără dovada utilizării bunurilor în scopul stabilit de legiuitor), precum şi la calculul accesoriilor; cererea recurentei de obligare a intimatei la plata cheltuielilor de judecată este neîntemeiată, nefiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. 1 C. pr. civ., cheltuielile putând fi solicitate numai de partea care a câştigat procesul în mod irevocabil şi, pe de altă parte, intimata nu a acţionat cu rea-credinţă şi nici nu şi-a exercitat abuziv drepturile procesuale.
Examinând actele şi lucrările dosarului, Curtea de Apel – învestită cu soluţionarea recursului potrivit dispoziţiilor art. 483 alin. 1, precum și regulii instituite prin art. 499 teza I C. pr. civ. -, a reţinut următoarele aspecte:
Prin Decizia de impunere nr. F-MS 739/1 octombrie 2012, D.G.F.P. Mureş a stabilit, în sarcina reclamantei-recurente, obligaţii fiscale suplimentare, cu titlu de impozit pe profit, în sumă de 182.327 lei (aferent perioadei 1 ianuarie 2009 – 31 martie 2012), dobânzi/majorări de întârziere, în sumă de 109.941 lei (calculate pentru perioada 25 octombrie 2009 – 28 septembrie 2012), penalităţi de întârziere, în sumă de 35.134 lei (calculate pentru perioada 25 octombrie 2009 – 28 septembrie 2012), TVA, în sumă de 78.429 lei (aferentă perioadei 1 ianuarie 2009 – 31 martie 2012), dobânzi/majorări de întârziere, în sumă de 7.365 lei (calculate pentru perioada 25 octombrie 2009 – 28 septembrie 2012), penalităţi de întârziere, în sumă de 11.764 lei (calculate pentru perioada 25 octombrie 2009 – 28 septembrie 2012).
Decizia de impunere nr. F-MS 739/1 octombrie 2012 a fost emisă pe baza Raportului de inspecţie fiscală parţială nr. F-MS/725/1 octombrie 2012– controlul vizând perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2009 şi 31 martie 2012, cu privire la impozitul pe profit datorat de persoana juridică şi la TVA -, precum şi pe baza Procesului verbal de control nr. 729/28 septembrie 2012.
Contestaţia reclamantei-recurente, împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 739/1 octombrie 2012 a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 489/2012/26 iunie 2013, emisă de D.G.F.P. Mureş, organul fiscal confirmând motivele reţinute în decizia de impunere şi în raportul de inspecţie fiscală.
Referitor la impozitul pe profit suplimentar calculat prin raportare la cheltuielile deduse de reclamanta-recurentă, de la calculul acestui impozit, pe baza Contractului de închiriere utilaje nr. 2/30 iunie 2010, încheiat între K.C. SRL și R.C. SRL, modificat prin Actul adiţional nr. 1/1 iunie 2011, precum și pe baza facturilor fiscale nr. 0030/10 septembrie 2010 şi nr. 0034/6 decembrie 2010, Curtea a constatat că aceste facturi vizează prestarea serviciilor de „dare în folosinţă temporară a unor utilaje nominalizate în Anexa 1” la Contract, în perioada iulie-august 2010 și septembrie-noiembrie 2010, astfel cum s-a specificat în facturi și în „rapoartele pe schimb FC – folosire-consum”, adică o perioadă anterioară datei de 13 noiembrie 2010, la care, potrivit art. 5, contractul începea să îşi producă efectele.
Reclamanta-recurentă a susținut că voința părților a fost de a da efect clauzelor Contractului de închiriere nr. 2/30 iunie 2010 începând cu data de 1 iulie 2010, și nu cu data de 13 noiembrie 2010, așa încât, chiar dacă în art. 5 s-a menționat că acesta se încheie „pe 3 ani, începând cu data de 13.11.2010, până la data de 13.11.2013”, eroarea materială a fost corectată, în sensul că deasupra datei de 13.11.2010 s-a trecut, olograf, „01.07.2010”, iar deasupra datei de 13.11.2013 s-a trecut, olograf, „01.07.2013”. Însă, dacă în contestația administrativă și în cererea de chemare în judecată s-a susținut expres că „până la momentul controlului în discuție, părțile de comun acord au rectificat eroarea strecurată în cuprinsul Contractului nr. 2/30.06.2010”, în cererea de recurs s-a afirmat că „eroarea materială strecurată în cuprinsul contractului a fost remediată „de îndată ce a fost observată”, pentru ca, în fața instanței de recurs să se susțină că „eroarea materială strecurată în cuprinsul contractului, care a fost și îndreptată în timpul controlului, nu poate sta la baza refuzului de acordare a deducerilor” (f. 3 alin. 1 din Încheierea ședinței publice din 18 martie 2015).
Așadar, în contextul lipsei unor probe punctuale referitoare la momentul modificării, prin acordul expres al părților, a datei la care Contractul de închiriere nr. 2/30 iunie 2010 a început să își producă efectele, mai exact, în lipsa unor dovezi în sensul că acest contract a început să se aplice de la o dată precisă anterioară primei prestări de servicii de închiriere a cărei contravaloare a format obiectul deducerii de la calculul impozitului pe profit, adică de la o dată anterioară celei de 15 iulie 2010 (înscrisă în „raportul pe schimb FC – folosire-consum”, celelalte date precizate în rapoarte fiind ulterioare, situându-se în perioadele iulie-august 2010 și septembrie-noiembrie 2010), recurenta nu a combătut constatările organului fiscal și, în consecință, nici incidența, cu privire la cheltuielile în sumă de 194.340 lei (înregistrate în evidența contabilă a recurentei, în contul 612 „Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile”), a dispoziţiilor art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. Faptul că pentru aceste servicii au fost emise facturile fiscale nr. 0030/10 septembrie 2010 şi nr. 0034/6 decembrie 2010 nu are relevanță, în condițiile în care nu s-a dovedit că acestea au avut ca temei un contract care să își producă efectele în perioada vizată de facturi.
Având în vedere argumentele expuse, susținerea recurentei, referitoare la faptul că, emiterea, acceptarea şi plata facturii reprezintă o dovadă a realităţii operaţiunii economice, rămân fără relevanță, în condițiile în care, în facturile de mai sus s-a făcut trimitere expresă la „contract 2/30.06.2010”.
În ce privește impozitul pe profit suplimentar calculat prin raportare la cheltuielile deduse de reclamanta-recurentă, de la calculul acestui impozit, pe baza Contractelor de prestări servicii de curățenie nr. 3/30 iulie 2010, nr. 58/16 august 2011, nr. 2/1 septembrie 2009, încheiate între K.C. SRL și R.C. SRL, servicii pentru care au fost emise facturile fiscale nr. 31/10 septembrie 2010, nr. 35/6 decembrie 2010, nr. 42/30 septembrie 2011, nr. 44/31 octombrie 2011, nr. 45/1 decembrie 2011, nr. 48/31 decembrie 2011, nr. 26/25 noiembrie 2011, Curtea a constatat, în primul rând, că în facturi s-a făcut doar mențiunea „prestări servicii curățenie conform contract și situație lucrări” – într-o singură factură, și anume nr. 35/6 decembrie 2010, precizându-se numărul și data situației de lucrări, adică nr. 2/6 decembrie 2010.
Curtea a constatat, în al doilea rând, că deși facturile fiscale trimiteau, cu titlu general, la situațiile de lucrări, în fiecare din aceste situații depuse la dosar s-a specificat doar „servicii curățenie industrială la obiectivul…” sau „activități de curățenie și întreținere a curățeniei la…” (precizându-se denumirea imobilului), luna la care se referă, valoarea totală în euro și în lei (cu și fără TVA). La dosar au fost depuse și „procese verbale de execuție a lucrărilor de curățenie”, consemnându-se lapidar că s-au efectuat „acțiuni de curățenie” constând în „debarasarea deșeurilor și reziduurilor de la locul de muncă”, „măturarea suprafețelor”, „curățarea suprafețelor de geam termopan și uși de reziduuri vopsea”, fără nicio precizare suplimentară referitoare la suprafețe, părțile din imobil în care au fost realizate, lucrări, etape, etc.
În legătură cu modalitatea deficitară de întocmire a înscrisurilor anterior enumerate, Curtea a reţinut că prin Decizia nr. V/15 ianuarie 2007, dată într-un recurs în interesul legii, publicată în M. O., Partea I, nr. 732/31 octombrie 2007 şi obligatorie pentru instanţe în privinţa dezlegării date problemelor de drept judecate – art. 517 alin. 4 C. pr. civ. -, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că în cazurile de efectuare de operaţiuni de deducere a TVA… prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât şi menţiunile sau informaţiile care să rezulte din acestea. Conform concluziei instanţei supreme, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.
Chiar dacă hotărârea se referă la deducerea TVA, dezlegarea în drept este incidentă și cu privire la deducerea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit, de vreme ce, din interpretarea a contrario, a prevederii art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003 (în forma aplicabilă raportului juridic dedus judecății), precum și potrivit dispozițiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, această operațiune poate fi efectuată numai pe baza documentelor justificative.
Concluzia se impune și prin prisma jurisprudenței recente a instanței supreme (e.g., Decizia nr. 1819/8 aprilie 2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios administrativ și fiscal), potrivit căreia, în cazul în care s-au prezentat ca documente justificative, la facturile fiscale, situaţii de lucrări semnate de beneficiar şi de antreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de materiale, manoperă şi cheltuieli indirecte, exprimate în euro, pentru obiectivul…, acestea nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative (precum situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie sau alte documente care să ateste stadiul de realizare şi recepţia serviciilor şi lucrărilor prestate) prin care să se facă dovada că prestaţiile sunt reale. Astfel, recurenta nu poate invoca propria sa culpă de a primi şi înregistra în contabilitate a unor documente întocmite necorespunzător, care nu sunt conforme cu prevederile legale în vigoare sau care cuprind date referitoare la costuri materiale, manoperă şi cheltuieli indirecte, ce nu pot fi justificate cu documente.
În plus, potrivit constatărilor organului fiscal – necombătute, prin probe, de către reclamanta-recurentă -, R.C. SRL a avut, în perioada ianuarie 2009 – ianuarie 2012, un singur angajat, care era și asociat, și administrator și director al societății, iar din memoriul tehnic justificativ întocmit doar pentru unul din obiectivele menționate în facturile fiscale („Hala Bun și Ieftin”, Glodeni), cu privire la serviciile de curățenie, aria construită era de 8.801,55 mp. De asemenea, pentru justificarea materialelor de curățenie utilizate la prestarea serviciilor înscrise în facturi au fost prezentate comisarilor Gărzii Financiare documente de achiziții de bunuri pentru o perioadă care nu avea legătură cu contractele (2007-2009) și nici cu serviciile de curățenie (Fanta, Orange, cafea solubilă, gel duș, roll-on, etc.).
Din coroborarea aspectelor anterior analizate, Curtea a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 258.845 lei (194.340 lei + 64.505 lei) reprezentând „prestări servicii de curățenie”.
Referitor la impozitul pe profit suplimentar calculat prin raportare la cheltuielile deduse de reclamanta-recurentă, de la calculul acestui impozit, pe baza Contractului de execuție lucrări nr. 35/22 iulie 2010, încheiat între K.C. SRL și V. SRL, pentru care au fost emise facturile fiscale nr. 3/30 iulie 2010, nr. 4/5 august 2010, Curtea a constatat, pe de o parte, că, deși obiectul contractului l-a constituit execuția lucrărilor de dulgherie, montaj armături, turnare beton, săpături manuale, la obiectivul „Hala Bun și Ieftin”, Glodeni – hala de producție și corp birouri, din Procesul verbal întocmit de D.G.F.P. Bacău – Activitatea de inspecție fiscală, la data de 16 iulie 2012, ca urmare a controlului încrucișat realizat la Societatea V. SRL, la solicitarea Gărzii Financiare Mureș (conținută în adresa nr. 435131 mai 2012), rezultă că obiectul principal de activitate al Societății V. SRL este „fabricarea încălțămintei, cod CAEN 1520”.
Pe de altă parte, Curtea a constatat că există neconcordanțe între data situației de lucrări înscrise în factura fiscală nr. 4/5 august 2010, în care s-a menționat „conform contract nr. 35/22.07.2010 și situație de lucrări la data de 27.07.2010” și data înscrisă în situația de lucrări, și anume 5.08.2010. Dincolo de această neconcordanță, Curtea a reţinut că nici situațiile de lucrări depuse pentru justificarea sumelor înscrise în facturile fiscale nr. 3/30 iulie 2010, nr. 4/5 august 2010 nu satisfac exigențele legale, în condițiile în care conțin, lapidar, fără niciun detaliu tehnic și economico-financiar, doar precizările execuție lucrări dulgherie/montaj armături/turnat beton, 7 euro/mp – 420, 0,30 euro/kg – 20000, 15 euro/mc – 200, respectiv valoarea cu și fără TVA.
În consecință, Curtea face, din nou, trimitere, la Decizia nr. V/15 ianuarie 2007, dată într-un recurs în interesul legii, publicată în M. O., Partea I, nr. 732/31 octombrie 2007 și la Decizia nr. 1819/8 aprilie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, precum și la argumentele evocate la punctul anterior, înscrisurile prezentate de reclamanta-recurentă neîndeplinind condițiile pentru a fi considerate „documente justificative”, în sensul dispoziţiilor art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003 (în forma aplicabilă raportului juridic dedus judecății), precum și potrivit dispozițiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, cheltuielile în sumă de 59.993 lei nefiind, prin urmare, deductibile.
Concluzia este susținută și de inadvertențele reieșind din aceste înscrisuri, reținute de organul de control și necombătute, prin probe, de Societatea K.C. SRL: în art. 8.1. din Contractul de execuție lucrări nr. 35/22 iulie 2010 s-a prevăzut că „lucrările pentru obiectiv se vor demara la momentul semnării contractului – data semnării fiind 22.07.2010, cum s-a menționat, expres, în Contract, iar din facturile fiscale nr. 3/30 iulie 2010, nr. 4/5 august 2010 reiese clar că lucrările au fost executate în luna iulie 2010, așa încât perioada efectivă de execuție a fost de 7 zile lucrătoare (23 iulie 2010, 25-30 iulie 2010), în contextul în care, potrivit informațiilor de pe portalul fiscnet.ro, Societatea V. SRL a avut în anul 2010, în medie, doi angajați, iar la art. 2.1. din Contract sunt enumerate – așa cum s-a relevat mai sus – o serie de lucrări, la o hală care are o arie construită de 8.801,55 mp; în plus, astfel cum s-a consemnat în Procesul verbal întocmit de D.G.F.P. Bacău – Activitatea de inspecție fiscală, la data de 16 iulie 2012, comunicat cu adresa nr. 18834/17 iulie 2012, organul fiscal s-a deplasat la sediul Societății V. SRL, dar nu a găsit nicio persoană, iar invitațiile trimise, ulterior, prin poștă, cu confirmare de primire, la domiciliul fiscal și la sediul social, au fost returnate cu constatarea „destinatar necunoscut la apelul factorilor”.
Contrar susținerilor recurentei, aceasta nu a fost sancționată de organul de control (prin stabilirea impozitului suplimentar, în condițiile în care suma de 59.993 lei nu a fost considerată deductibilă) pentru conduita unui terț (V. SRL), ci, astfel cum Curtea a subliniat deja, pentru neîndeplinirea exigențelor legale cu privire la documentele pe baza cărora s-a procedat la deducerea cheltuielilor reprezentând contravaloarea lucrărilor care au format obiectul Contractului de execuție lucrări nr. 35/22 iulie 2010.
Relativ la impozitul pe profit suplimentar calculat prin raportare la cheltuielile deduse de reclamanta-recurentă, de la calculul acestui impozit, înregistrate în contabilitate în perioada iulie 2011 – ianuarie 2012, în contul 602 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile” și în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”, Curtea a constatat că aceste cheltuieli au vizat „500 mp gazon și servicii de transport pe ruta Olanda-România”, astfel cum a arătat reclamanta K.C. SRL în cererea de chemare în judecată și cum rezultă din facturile fiscale nr. 3871/4 august 2011 (produsul fiind „gazon rulat”), respectiv nr. 228/20 ianuarie 2012 (transportul făcându-se cu CMR nr. 1630/13 ianuarie 2012).
Organul de control a reținut că suprafață de 500 mp gazon a fost înregistrată în evidența contabilă a Fabricii de nutrețuri A.C., pentru care Societatea K.C. SRL avea, în derulare, un contract de execuție de lucrări, însă, gazonul nu se regăsește în situațiile de lucrări, întocmite în baza acestui contract, și, pe de altă parte, că în CMR nr. 1630/13 ianuarie 2012, referitor la transportul pe ruta Olanda-România, s-a înscris, la rubrica destinatar, S.R. SRL, iar la rubrica bunul transportat, „Iveco eurotraker”.
Cu toate acestea, reclamanta-recurentă nu numai că nu a prezentat probe care să infirme susținerile Gărzii Financiare, dar nici măcar nu le-a combătut în mod punctual, în privința acestora făcând, în cererea de chemare în judecată, doar următoarea afirmație: „Apreciem că și aceste sume au fost deduse în mod corect, aceste cheltuieli fiind efectuate în interesul activității desfășurate de societate” – iar în contestația administrativă limitându-se la enunțarea concluziei inspectorilor fiscali, fără nici un argument în apărare.
În consecință, prin raportare la înscrisurile evocate și la condiția expres impusă de art. 21 alin. 4 lit. m din Legea nr. 571/2003, precum și de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, referitoare la efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile, contribuabilul trebuind să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, Curtea a reţinut că nici cheltuielile în sumă de 14.234 lei nu sunt deductibile fiscal.
Cu privire la impozitul pe profit suplimentar calculat prin raportare la cheltuielile deduse de reclamanta-recurentă, de la calculul acestui impozit, pe baza Contractelor de cesiune de creanță nr. 19/15 iunie 2009, nr. 20/15 iunie 2009, nr. 21/15 iunie 2009, încheiate între K.C. SRL (în calitate de cesionar) și B.C. SRL, R.D.T. SRL, respectiv K.S. SRL (în calitate de cedenți), Curtea a constatat că acestea au avut ca obiect creanța pe care cedentul o deținea față de debitorul cedat, în baza Contractelor de execuție de lucrări nr. 48/5 septembrie 2008, nr. 413/9 decembrie 2008, nr. 90/16 ianuarie 2009, nr. 91/16 ianuarie 2009 – în cazul Contractului de cesiune de creanță nr. 19/15 iunie 2009 -, în baza Contractelor de execuție de lucrări nr. 76/9 august 2006, nr. 29/23 august 2006, nr. 46/10 noiembrie 2006, nr. 238/29 septembrie 2008, nr. 21/27 ianuarie 2009, nr. 23/27 ianuarie 2009 – în cazul Contractului de cesiune de creanță nr. 20/15 iunie 2009 – și în baza Contractelor de execuție de lucrări nr. 36/10 iunie 2008, nr. 51/15 septembrie 2008, nr. 55/6 octombrie 2008 – în cazul Contractului de cesiune de creanță nr. 21/15 iunie 2009. Toate aceste creanțe reprezentau „garanția de bună execuție”.
În luna iulie 2009, cu titlu aferent garanțiilor de bună-execuție în valoare totală de 1.109.305,43 lei, Societatea K.C. SRL a înregistrat în contabilitate (conturile 681.02 ”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli” și 151.02 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”) cheltuieli cu provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților, ca fiind cheltuieli deductibile fiscal – împrejurare necontestată de reclamanta-recurentă.
Astfel cum K.C. SRL a susținut cu privire la această constatare a organului fiscal – argumentele reclamantei-recurente fiind prezentate numai cu referire la Contractul de cesiune de creanță nr. 19/15 iunie 2009, încheiat cu Societatea B.C. SRL, a efectuat lucrări de remediere a defecțiunilor în perioada de garanție, conform Proceselor verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. 1/11 martie 2011, nr. 2/28 martie 2011.
Însă, motivul pentru care organul de control a constatat nedeductibilitatea cheltuielilor anterior specificate nu l-a constituit neexecutarea lucrărilor de remediere, în perioada de garanție, ci faptul că, în condițiile în care s-a cesionat doar un drept de creanță, executantul lucrării, astfel cum a fost stabilit prin contractul de antrepriză, și-a păstrat această calitate, situație în care, prin raportare la dispoziţiile art. 32 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003, pct. 52 din H.G. nr. 44/2004, provizioanele se puteau constitui (trimestrial) numai în limita cotelor prevăzute în contract și numai cu condiția reflectării integrale, în evidența contabilă, la venituri, a valorii lucrărilor executate, confirmate de beneficiar, pe baza situațiilor de lucrări. Așadar, potrivit voinței legiuitorului, pentru recunoașterea cheltuielilor de această natură ca fiind deductibile fiscal, este obligatorie reflectarea integrală la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar (pe baza situațiilor de lucrări). Or, în speță, Societatea B.C. SRL a fost cea care și-a evidențiat integral, în contabilitate, la venituri, valoarea lucrărilor executate și confirmate de beneficiar, în baza Contractelor de execuție de lucrări nr. 48/5 septembrie 2008, nr. 413/9 decembrie 2008, nr. 90/16 ianuarie 2009, nr. 91/16 ianuarie 2009 și a situațiilor de lucrări.
În legătură cu TVA dedusă, în sumă totală de 75.012 lei, aferentă achizițiilor de servicii de închiriere de utilaje (pe baza Contractului de închiriere utilaje nr. 2/30 iunie 2010, încheiat între K.C. SRL și R.C. SRL), de curățenie (pe baza Contractelor de prestări servicii de curățenie nr. 3/30 iulie 2010, nr. 58/16 august 2011, nr. 2/1 septembrie 2009, încheiate între K.C. SRL și R.C. SRL), de construcții (pe baza Contractului de execuție lucrări nr. 35/22 iulie 2010, încheiat între K.C. SRL și V. SRL), precum și în legătură cu TVA dedusă, în sumă totală de 3.417 lei, aferentă achiziției bunurilor („500 mp gazon și servicii de transport pe ruta Olanda-România”), Curtea face trimitere la argumentele deja expuse cu privire la fiecare dintre aceste achiziții de bunuri și servicii, reținând, totodată, că, în conformitate cu dispoziţiile art. 146 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 155 din Legea nr. 571/2003 – concluzie confirmată prin Decizia nr. V/15 ianuarie 2007, dată într-un recurs în interesul legii, publicată în M. O., Partea I, nr. 732/31 octombrie 2007.
Referitor la accesoriile fiscale înscrise în Decizia de impunere nr. F-MS 739/1 octombrie 2012, Curtea a constatat, pe de o parte, că reclamanta-recurentă nu a contestat modalitatea de calcul și, pe de altă parte, că, prin raportare la dispoziţiile art. 119, 120 din O.G. nr. 92/2003, acestea se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, calculându-se pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate.
În fine, în privința nelegalității hotărârii primei instanțe, prin prisma respingerii probei cu expertiza contabilă, solicitată de reclamantă, Curtea a constatat că acest motiv este infirmat de înscrisurile analizate, din care rezultă situația cheltuielilor/TVA considerate, în mod nejustificat, ca fiind deductibile, de către Societatea K.C. SRL, context în care argumentul recurentei, referitor la faptul că o persoană calificată putea să stabilească dacă exercitarea dreptului de deducere a anumitor cheltuieli şi a TVA a avut loc cu respectarea normelor legale, este nepertinent, cu atât mai mult cu cât abilitarea de a stabili dacă legea a fost sau nu respectată îi revine instanței de judecată, și nu expertului.
Având în vedere argumentele expuse, Curtea a respins recursul reclamantei ca nefondat – art. 496 alin. 1 teza a II-a C. pr. civ.
