Prin sentinţa nr. 60 din 22 ianuarie 2016 pronunţată de Tribunalul Botoşani – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins contestaţia creditoarei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, reţinând, în esenţă, că creanţa invocată de A.N.A.F. Bucureşti rezultă din titluri executorii, contestate de debitoarea SC „A” S.R.L., iar în urma Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MC 237 din 27.08.2015 a fost emisă decizia de impunere nr. F-MC nr. 2122 din 28.08.2015 prin care au fost stabilite în sarcina debitoarei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 98.326.081 lei şi împotriva cărora a formulat contestaţia nr. 3030 din 12.10.2015, suspendată până la soluţionarea sesizării penale.
De asemenea, a reţinut că, în mod corect practicianul în insolvenţă a apreciat creanţa bugetară în cuantum de 98.323.081 lei ca fiind una litigioasă, existenţa acesteia putând fi certă doar după soluţionarea contestaţiei formulată de debitoare împotriva deciziei prin care a fost stabilită această creanţă suplimentară, fiind justificată înscrierea acestei creanţe în tabelul preliminar ca fiind afectată de condiţia suspensivă a soluţionării definitive a contestaţiei nr. 3030 din 12.10.2015, formulată de debitoare împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 2122 din 22.08.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MC 237/27.08.2015.
Cu toate acestea, raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost contestate pe cale administrativă, iar contestaţia nu a fost soluţionată până în prezent, aceste titluri de creanţă nu pot justifica înscrierea creanţei suplimentare cu caracter definitiv în tabelul creditorilor, creanţa pretinsă de creditorul bugetar face obiectul unei contestaţii, până la soluţionarea acesteia şi stabilirea cu caracter definitiv a împrejurării dacă respectiva sumă pretins a fi datorată către stat este reală, se impune, ca raportat la dispoziţiile art. 105 alin.2 şi art. 102 alin.4 din lege, A.N.A.F. Bucureşti să fie înscrisă provizoriu cu sumele rezultate din titlurile menţionate.
Împotriva acestei sentinţe a declarat apel Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate.
În motivarea apelului, contestatoarea a precizat că sentinţa apelată este dată cu greşita interpretare a dispoziţiilor legale aplicabile, fiind în contradicţie cu dispoziţiile legale în materie, din care rezultă că natura juridică a actului administrativ fiscal, respectiv decizia de impunere constată o creanţă pură şi simplă, indiferent de formularea contestaţiei administrative ori judiciare, împotriva acesteia şi indiferent dacă aceasta a fost suspendată până la soluţionarea plângerii penale.
Precizează că, rezultatele verificărilor inspecţiei fiscale au fost consemnate în decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MC 2122 din 28.08.2015 prin care au fost stabilite în sarcina debitoarei, obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 98.326.081 lei, sens în care a invocat art. 110 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Astfel, efectele deciziei de impunere rămân pe deplin valabile, întrucât nu a fost suspendată decizia, ci se suspendă doar soluţionarea ei până la definitivarea plângerii penale, astfel că decizia de impunere este un titlu de creanţă, ce constată o creanţă anterioară deschiderii procedurii, cunoscută la data la care a fost înregistrată cererea de admitere a creanţei şi chiar dacă este litigioasă la momentul întocmirii tabelului preliminar al creanţelor, nu împiedică înscrierea ei la masa credală, chiar şi sub condiţie, care nu poate fi decât rezolutorie, întrucât actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate.
Subliniază că actul administrativ reprezintă o manifestare de voinţă care emană de la o autoritate a administraţiei publice, în temeiul puterii publice şi care face ca acesta să fie obligatoriu şi executoriu prin el însuşi şi este emis în vederea executării legii.
În acest context, înţelege să invoce practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal nr. 498/02.02.2010 şi decizia Curţii Constituţionale a României nr. 257/2006.
În acelaşi timp arată că măsura contestării pe cale administrativă şi/sau judiciară a unui act administrativ fiscal nu suspendă şi nu anulează caracterul cert al creanţei stabilite, dar creanţa a fost stabilită prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere, acte care nu au fost anulate ori suspendate până în prezent, iar formularea contestaţiei de către debitoare nu are relevanţă asupra caracterului cert, lichid şi exigibil al creanţei.
Apreciază că înscrierea creanţei, atât provizoriu, cât şi sub condiţie suspensivă, nu are suport legal, iar efectele unei astfel de înscrieri au consecinţele prevăzute de art. 102 alin. 5 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, potrivit căruia dreptul de vot şi dreptul de distribuţie ale titularilor creanţelor sub condiţie suspensivă, se nas numai după îndeplinirea condiţiei respective, consecinţe de natură să afecteze interesele instituţiei sale.
Învederează că, prin înscrierea creanţei sale sub condiţie suspensivă, îi este afectat dreptul la vot şi la distribuire, în conformitate cu art. 102 alin. 5 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, urmărindu-se excluderea instituţiei de la drepturile creditorilor până când se realizează condiţia.
Precizează că punctul de vedere al instanţei privind existenţa unei condiţii suspensive, nu poate fi primit, întrucât ar presupune ca decizia de impunere, act administrativ fiscal, nu produce nici un efect, iar existenţa drepturilor şi obligaţiilor de natură fiscală ar fi suspendată, situaţie ce contravine dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare.
Condiţia soluţionării plângerii penale nu poate fi calificată însă ca suspensivă, întrucât în dosarul penal se pun în discuţie fapte şi acte de natură penală şi nu stabilirea unor sume înscrise în decizia de impunere, astfel încât eficacitatea obligaţiei fiscale stabilite prin decizia de impunere, nu depinde de soluţionarea dosarului penal.
Astfel, potrivit art. 45 alin. 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară, iar potrivit art. 215 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură civilă, formularea unei contestaţii nu suspendă titlul de creanţă.
În această ordine de idei, rezultă că titlul de creanţă, reprezentat de decizia de impunere, îşi produce efectele indiferent de formularea unei contestaţii.
Totodată, reţine atenţia asupra lipsei motivării hotărârii judecătoreşti apelate, în sensul că, instanţa de fond deşi a reţinut susţinerile sale cu privire la caracterul cert al creanţei şi caracterul executoriu al deciziei de impunere, nu s-a pronunţat cu privire la acesta, reţinând doar că cererea este neîntemeiată în condiţiile în care s-a formulat contestaţie administrativă împotriva actului administrativ fiscal, soluţionarea fiind suspendată până la soluţionarea plângerii penale.
Consideră că se impune admiterea apelului astfel cum a fost formulat, modificarea în tot a sentinţei, cu consecinţa admiterii contestaţiei şi înscrierea la masa credală a sumei totale de 100.287.228 lei, din care suma de 99.452.780 lei admisă şi înscrisă în tabelul preliminar de creanţe – în categoria creanţelor garantate şi suma de 834.468 lei, în categoria creanţelor bugetare.
Prin întâmpinare, B. SPRL Suceava, în calitate de lichidator judiciar al S.C. „A” S.R.L., a arătat că ANAF a formulat cerere de înscriere a creanţei prin care a solicitat înscrierea în tabelul preliminar al S.C. „A” S.R.L. cu suma totală de 100.218.659 lei, din care suma de 99.452.780 lei, cu rangul de preferinţă prevăzut de art. 159 alin. 1 pct. 3 din Legea nr. 85/2014 (creanţă garantată), 765.879 lei, cu rangul stabilit de art. 161 pct. 5 din Legea nr. 85/2014 (creanţă bugetară), iar în urma verificărilor realizate în conformitate cu art. 105 şi art. 106 din lege, creanţa solicitată a fost înscrisă în Tabelul preliminar al creanţelor debitoarei, în ceea ce priveşte suma de 97.323.081 lei, sub condiţia suspensivă a soluţionării definitive a contestaţiei nr. 3030 din 12.10.2015, împotriva căruia a formulat contestaţie ANAF, solicitând să se constate nulitatea nelegalităţii măsurii înscrierii administratorului judiciar de înscriere a sumei de 98.323.081 lei sub condiţie suspensivă, iar suma să fie menţionată în tabel, prin declaraţia de creanţă, respectiv, creanţă garantată, pură şi simplă.
În speţă, creanţa invocată de ANAF Bucureşti, rezultă din titluri executorii care au fost contestate de debitoarea S.C. „A” S.R.L, în urma căruia a fost emisă decizia de impunere nr. F-MC nr. 2122 din 28.08.2015 prin care au fost stabilite în sarcina debitoarei obligaţii fiscal suplimentare în sumă totală de 98.323.081 lei. Atât raportul cât şi decizia de impunere au fost contestate cu nr. 3030/12.10.2015, contestaţie ce a fost suspendată până la soluţionarea sesizării penale. În aceste condiţii, practicianul în insolvenţă a apreciat litigioasă creanţa bugetară în cuantum de 98.323.081 lei, existenţa acesteia putând fi certă doar după soluţionarea contestaţiei formulată de debitoare, fiind justificată înscrierea acestei creanţe în tabelul preliminar ca fiind afectată de condiţia suspensivă a soluţionării definitive a contestaţiei. Cum raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost contestate pe cale administrativă, iar contestaţia nu a fost soluţionată până în prezent, aceste titluri de creanţă nu pot justifica înscrierea creanţei suplimentare cu caracter definitiv în tabelul creditorilor, creanţa este astfel afectată de o condiţie suspensivă şi nu rezolutorie.
Referitor la primul motiv de apel, precizează că, potrivit disp. art. 105 alin. 2 din Legea insolvenţei, administratorul judiciar trebuie să procedeze la verificarea creanţelor bugetare rezultând dintr-un titlu executoriu contestat, iar în ceea ce priveşte legitimitatea creanţei cuprinsă în decizia de impunere, apreciază că administratorul judiciar nu are căderea de a se pronunţa asupra legalităţii calculului creanţei compusă din TVA datorat bugetului de stat, impozit pe dividende şi accesorii aferente, stabilită prin decizia de impunere.
Învederează că Decizia de impunere nr. F-MC 2122 din 28.08.2015 nu are caracter cert, întrucât organul fiscal a considerat că decizia este parţial nelegală în ceea ce priveşte suma de 571.728 lei, reprezentând TVA şi accesorii şi cum diferenţa de creanţă este contestată în continuare, întreaga sumă imputată debitoarei ar fi înlăturată prin anularea deciziei de impunere.
Precizează că până la finalizarea laturii penale, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 214 alin. 3 din OG nr. 92/2003, astfel că organul fiscal are dubii asupra caracterului cert al creanţei cuprinse în Decizia de impunere nr. F-MC 2122 din 28.08.2015. Concluzia se desprinde din afirmaţia conform căreia numai organele de cercetare şi urmărire penală, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv, dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatoarei reflectă realitatea operaţiunilor
Se desprinde concluzia aşadar, că însuşi organul fiscal nu este sigur de aspectele menţionate în decizia de impunere contestată, aşteptând soluţia care va fi pronunţată în dosarul penal, pe de o parte, datorită faptului că penalul are prevalenţă faţă de civil, iar pe de altă parte, pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii în faza administrativ jurisdicţională şi în procesul penal, în cauză fiind vorba despre dosarul penal nr. 925/P/2015/IML aflat pe rolul IPJ – Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice.
Pe cale de consecinţă, cum organul fiscal nu este sigur de constatările din decizia de impunere şi prejudiciul constatat, suspendând soluţionarea contestaţiei până la adoptarea unei soluţii în dosarul penal, cu atât mai mult, administratorul judiciar sau judecătorul sindic nu pot să aprecieze legalitatea sumelor contestate prin decizia de impunere, deoarece o astfel de competenţă o au doar instanţele de contencios administrativ, astfel că soluţia corectă este cea de înscriere a creanţei sub condiţie suspensivă până la soluţionarea definitivă a contestaţiei administrative şi a căilor de atac împotriva acestora.
Totodată arată că, S.C. „A” S.R.L. a contestat în contencios administrativ decizia de impunere nr. F-MC 2122 din 28.08.2012, acţiune ce face obiectul dosarului nr. 269/39/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, astfel că, caracterul cert al creanţei urmează să fie stabilit în funcţie de soluţia ce va fi adoptată în dosarul penal, sau de către instanţele de contencios administrativ, astfel încât, creanţa ANAF este sub condiţie suspensivă.
Referitor la faptul că atâta timp cât nu este dispusă suspendarea executării deciziei de impunere aceasta este executorie, a solicitat să se reţină dispoziţiile art. 75 alin. 1 din Legea nr.85/2014, conform cărora, orice executare silită se suspendă de drept de la data deschiderii procedurii insolvenţei. De altfel, arată că o societate în insolvenţă nu poate solicita suspendarea unui act administrativ în baza art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004.
Cu privire la susţinerea conform căreia condiţia suspensivă a creanţei ANAF afectează dreptul de vot şi la distribuţie al creditorului şi că în realitate condiţia sub care trebuia înscrisă creanţa este una rezolutorie iar nu suspensivă, aceasta este neîntemeiată, întrucât nu există posibilitatea legală ca o creanţă să fie înscrisă în vreun tabel sub condiţie rezolutorie, iar Legea nr.85/2014 nu reglementează posibilitatea înscrierii unei creanţe sub condiţie rezolutorie, ci doar sub condiţie suspensivă.
În aceste condiţii, invocă prevederile art. 141 alin. 2 din OG nr. 92/2003, potrivit cărora titlul de creanţă devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut prin lege, iar potrivit disp. art. 215 alin. 1, introducerea contestaţiei pe cale administrativă nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, însă potrivit legii insolvenţei, sunt exceptate de la procedura de verificare de către administratorul judiciar, doar creanţele bugetare dintr-un titlu executoriu necontestat în termenele prevăzute de lege, administratorul judiciar având obligaţia de a verifica creanţa bugetară pretinsă doar în cazul contestării titlului executoriu.
În ultimă instanţă, arată că, necontestarea titlului de creanţă în termen, determină definitivarea acestuia în planul căilor administrative şi generează exceptarea de la verificarea administratorului judiciar şi a judecătorului sindic în cadrul procedurii insolvenţei. În aceste condiţii, judecătorul sindic nu are căderea de a se pronunţa asupra legalităţii calcului creanţei.
În speţă, însă titlul de creanţă ce constituie titlu executoriu a fost contestat de către debitoare, contestaţia fiind suspendată până la pronunţarea organelor de cercetare penală, aceste titluri de creanţă nu pot justifica înscrierea creanţei cu caracter definitiv în tabelul creditorilor. În consecinţă, a solicitat respingerea apelului ca nefondat.
Examinând legalitatea şi temeinicia sentinţei atacate, prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului şi a criticilor invocate, Curtea constată următoarele :
În prealabil, se impune a se observa faptul că prezentul apel se rezumă la critica adusă de către apelantă cu privire la înscrierea condiţiei suspensive pentru creanţa de 98.223.081 lei.
Normele relevante în analiza acestui apel sunt reprezentate de dispoziţiile art. 1400 Cod civil, potrivit cărora „Condiţia este suspensivă atunci când de îndeplinirea sa depinde eficacitatea obligaţiei.”, de dispoziţiile art. 110 alin. 3 lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, potrivit cărora „Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: decizia de impunere;…”, de disp. art. 215 din acelaşi act normativ, potrivit cărora : „(1) Introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal; (2) Dispoziţiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauţiune de până la 2.000 lei; (3) În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanţele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia.”
Potrivit dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 se arată că : „(1) În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acţiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept şi fără nicio formalitate; (2) Instanţa soluţionează cererea de suspendare, de urgenţă şi cu precădere, cu citarea părţilor; (3) Când în cauză este un interes public major, de natură a perturba grav funcţionarea unui serviciu public administrativ, cererea de suspendare a actului administrativ normativ poate fi introdusă şi de Ministerul Public, din oficiu sau la sesizare, prevederile alin. (2) aplicându-se în mod corespunzător; (4) Hotărârea prin care se pronunţă suspendarea este executorie de drept. Ea poate fi atacată cu recurs în termen de 5 zile de la comunicare. Recursul nu este suspensiv de executare; (5) În ipoteza în care se emite un nou act administrativ cu acelaşi conţinut ca şi cel suspendat de către instanţă, acesta este suspendat de drept. În acest caz nu este obligatorie plângerea prealabilă; (6) Nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleaşi motive; (7) Suspendarea executării actului administrativ are ca efect încetarea oricărei forme de executare, până la expirarea duratei suspendării”.
Cum Legea nr. 85/20014 nu defineşte noţiunea de condiţie suspensivă în cazul creanţelor solicitate a fi înscrise la masa credală, definirea acesteia este dată de disp. art. 1400 Cod civil anterior citat.
Eficacitatea obligaţiei la care face trimitere art. 1400 Cod civil are în vedere rezultatul transformărilor acesteia – prin realizarea condiţiei suspensive – a conţinutului raportului juridic într-unul specific unei obligaţii simple. Datoria debitorului se naşte la momentul îndeplinirii condiţiei, concomitent născându-se şi dreptul subiectiv corelativ.
Însă, în cazul creanţelor fiscale, naşterea obligaţiei are loc la data emiterii deciziei de impunere, aceasta constituind titlu de creanţă, în conformitate cu dispoziţiile art. 110 alin. 3 lit. a) din O.G. nr. 92/2003, o eventuală contestare a deciziei de impunere neafectând valabilitatea creanţei fiscale în raport de prevederile art. 215 din O.G. nr.92/2003. De asemenea, debitorul are posibilitatea de a obţine suspendarea executării actului administrativ fiscal în conformitate cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, însă, în cauză, nu s-a relevat pronunţarea de către instanţă a unei astfel de suspendări.
Rezultă cu suficientă evidenţă faptul că obligaţia stabilită printr-o decizie de impunere, chiar contestată, este o obligaţie simplă, neafectată de o condiţie suspensivă, aceasta născându-se la data emiterii actului administrativ fiscal, iar nu la data soluţionării contestaţiei.
Susţinerea administratorului judiciar referitoare la dispoziţiile art. 75 alin. 1 din Legea nr. 85/2014 ce suspendă orice executare silită sau acţiune îndreptată împotriva debitorului insolvent şi care ar fi făcut de prisos sesizarea instanţei de contencios administrativ în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu poate fi primită întrucât cererea de înscriere a creanţei în tabelul preliminar de creanţe reprezintă tocmai aplicarea principiului cuprins în acest text, o atare cerere neputând fi asimilată unei cereri individuală de chemare în judecată sau unei executări silite.
Or, înscriind o creanţă fiscală ce a fost contestată, dar nu suspendată în conformitate cu disp. art. 14 din Legea nr. 554/2004 în tabelul preliminar de creanţe sub condiţie suspensivă este contrară prevederilor art. 110 alin. 3 lit. a) şi art. 215 din O.G. nr. 92/2003, legiuitorul înţelegând să ofere o reglementare strictă a acestor creanţe, astfel că lipsind creditorul fiscal de drepturile prev. la art. 140 alin. 7 din Legea nr. 85/2014 s-ar ajunge la încălcarea normelor anterior citate.
Faţă de cele ce preced, Curtea, în temeiul art. 480 alin. 1 Cod procedură civilă, va admite apelul, va schimba în tot sentinţa apelată şi în rejudecare, în limitele învestirii din apel, va admite contestaţia formulată de D.G.A.M.C., înscriind suma de 98.323.081 lei drept creanţă neafectată de condiţii.
