TRIBUNALUL SATU MARE – SECŢIA A II-A CIVILĂ DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
SENTINŢA CIVILĂ NR. 319/CA/12.05.2015, definitivă prin respingerea recursului (Decizia Curţii de Apel Oradea nr. 3181/16.11.2015)
Contencios administrativ; Fiscal; Cheltuieli deductibile
În mod corect organul fiscala a reţinut neductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul efectuate de reclamant în cursul anului 2011, în condiţiile în care acesta nu a dovedit achiziţionarea combustibilului pentru vehicule utilizate pentru transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, în înţelesul pct.45^1 lit.f) din HG nr.44/2004.
Faptul că reclamantul are două sedii de desfăşurare a activităţii nu este suficient pentru încadrarea cheltuielilor privind combustibilul în categoria celor exceptate de la nedeductibilitate, astfel cum sunt prevăzute la art.48 alin.7 lit.l^1) pct. 1 din Codul Fiscal.
Faptul că reclamantul are două sedii de desfăşurare a activităţii nu este suficient pentru încadrarea cheltuielilor privind combustibilul în categoria celor exceptate de la nedeductibilitate, astfel cum sunt prevăzute la art.48 alin.7 lit.l^1) pct. 1 din Codul Fiscal.
Extras hotărâre:
Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la instanţă sub dosar nr. de mai sus, astfel cum aceasta a fost completată (filele 66-67), reclamantul CABINET AVOCAT … a chemat în judecată pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, solicitând instanţei ca prin sentinţa ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr.169135/09,09.2014, a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr.169141/09.09.2014, a deciziei de impunere privind impozitul de venit şi contribuţiile sociale stabilite suplimentar de plată nr. 169133/09.09.2014, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr.169128/09.09.2014, emise de instituţia pârâtă, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 8.025 lei, să se dispună anularea deciziei nr.54/26.01.2015, emisă de Serviciul de soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP Cluj Napoca, ca fiind nelegală.
În motivare se arată că în perioada 05.09 – 08.09.2014 reclamantul a fost supus unei inspecţii fiscale parţiale, perioada supusă verificării fiind 01.01.2011 – 31.12.2013, cu privire la impozitul pe venit, respectiv 01.11.2010 – 30.01.2012 cu privire la TVA, astfel cum rezultă de inspecţie fiscală nr. 169128/09.09.2014.
Potrivit acestui raport de inspecţie fiscală, s-a exclus de la deductibilitate TVA în sumă de 3.189 lei, sumă la care s-au calculat debite suplimentare, respectiv dobânzi TVA şi penalităţi de întârziere, rezultând un total de debite suplimentare TVA în sumă de 4.984 lei. De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a exclus de la deductibilitate suma de 13.286 lei, procedând la recalcularea venitului net impozabil pe anul 2011, cu consecinţa stabilirii unei obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit în sumă de 2.1261ei, la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 915 lei, totalizând astfel un debit suplimentar aferent impozitului pe venit în sumă de 3.041 lei. Sumele totale calculate şi regăsite ca atare în deciziile de impunere contestate, emise în baza acestui raport de inspecţie fiscală, sunt în sumă totala de 8.025 lei.
Ca o chestiune prealabilă de ordin procedural, se arată că reclamantul a remarcat în actele contestate o inadvertenţă între raportul de inspecţie fiscală şi deciziile de impunere sub aspectul calităţii de contribuabil, echipa de inspecţie fiscală oscilând între calitate de contribuabil a persoanei fizice …, respectiv calitate de contribuabil a Cabinetului de Avocat ….
Dispoziţiile legale invocate de către echipa de inspecţie fiscală cu ocazia excluderii de la deductibilitate a sumelor reprezentând TVA, respectiv impozit pe venit sunt cele ale art.145 ind.l din Legea 571/2003, care reglementează limitări speciale ale dreptului de deducere cu trimitere concretă la cheltuielile aferente achiziţiilor de combustibil destinat desfăşurării activităţii contribuabilului. În acest context, echipa de inspecţie a exclus de la deductibilitate toate cheltuielile privind combustibilul achiziţionat de către contribuabil în cursul anului 2011 apreciindu-l ca fiind o cheltuială nedeductibilă în acord cu dispoziţiile art.48 alin.7 lit.l ind.1 din Legea 571/2003. În ceea ce priveşte dispoziţiile art.145 ind.1 din Codul Fiscal citate de echipa de inspecţie fiscală, respectiv alin.1 lit.a teza privind vehiculele utilizate exclusiv pentru transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi art.48 alin.5 ind.i din Legea 571/2003, prin raportare şi la documentele justificative puse la dispoziţie de către contribuabil, rezultă în mod evident faptul că, pe de o parte contribuabilul a făcut dovada că are înregistrate la instituţia pârâtă două sedii de desfăşurare a activităţii, respectiv sediul principal în localitatea Satu Mare, judeţul Satu Mare şi sediul secundar în localitatea Cluj Napoca, judeţul Cluj, iar pe de altă parte rezultând că transportul necesar la şi de la locul de desfăşurare a activităţii se încadrează în situaţiile de excepţie prev.de art.145 ind.1 alin.1 lit.a Cod Fiscal. Nu în ultimul rând, legea recunoaşte, prin dispoziţiile art.48 alin.5 lit.i din Codul Fiscal ca fiind deductibile, cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă care sunt aferente acestei activităţi independente. O altă interpretare ar fi de natură a leza în mod injust drepturi de deducere ale contribuabilului care desfăşoară activităţi independente după cum în egală măsură s-ar afla la limita naţionalului şi a absurdului în contextul în care ar fi acceptată ca şi cheltuială deductibilă achiziţionarea unui autoturism, eventualele reparaţii iar acelaşi autoturism fără a recunoaşte ca şi cheltuială deductibilă tocmai posibilitatea de a uza în mod efectiv de autoturismul astfel achiziţionat.
Date fiind aceste considerente, se apreciază ca fiind eronată starea de fapt reţinută de către echipa de inspecţie fiscală cu ocazia controlului efectuat, cum la fel de eronată este şi justificarea acesteia cu dispoziţiile legale citate. Astfel fiind, reţinută starea de fapt, se apreciază ca fiind nelegală stabilirea în sarcina reclamantului a unor obligaţii fiscale suplimentare de plată, cu accesoriile aferente, în contextul în care Codul Fiscal statuează în mod neechivoc cu privire la condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse, şi anume art.48 alin.4 le menţionează ca fiind următoarele: „a). Să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b). Să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite; c) să respecte regulile privind amortizarea.” Din propriile constatări ale echipei de inspecţie fiscală, reclamantul a pus la dispoziţia acesteia toate documentele şi informaţiile solicitate (pag.11 cap. VI pct.2 din RIF); cheltuielile vizate au fost cuprinse în exerciţiul financiar al anului 2011 în cursul căruia au fost plătite, respectiv au fost respectate cheltuielile cu amortizarea, neexistând nicio neregulă constatată în acest sens. La toate acestea se adaugă şi prezentarea documentelor de înregistrare fiscală a celor două sedii profesionale al reclamantului la care s-a făcut referire anterior.
Urmare a înregistrării contestaţiei administrative la instituţia pârâtă, sub nr.197596/24.10.2014, aceasta a soluţionat contestaţia prin decizia nr.54/ 26.01.2015, invocând aceleaşi argumente de ordin legal, ca şi cele regăsite în actele administrative-fiscale atacate, respectiv art.48, alin.5 din Legea nr.571/2003 şi art.145, ind.1, alin.1 din Legea nr.571/2003.
În consecinţă, pentru identitate de raţiune, se invocă aceleaşi apărări şi faţă de această decizie de soluţionare a contestaţiei administrative, câtă vreme nu se aduc argumente noi, faţă de actele contestate.
În drept, invocă art.205 – 207 din OG 92/2003, art.145 ind.1, art.145 alin.1 lit.a, art.48 alin.4, alin.5 lit.i din Codul Fiscal, art.453, NCPC.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta solicită respingerea acţiunii reclamantei, în principal ca inadmisibilă şi în subsidiar ca nefondată.
În motivare, cu privire la precizarea de acţiune, arată că argumentul potrivit căruia organele de inspecţie fiscală ar fi tratat diferit din punct de vedere fiscal cheltuielile cu combustibilii si TVA aferent în anul 2011 faţă de anul 2012, nu se regăseşte în contestaţia depusă la AJFP Satu Mare sub nr. 17.10.2014, soluţionată în limitele sesizării prin Decizia nr. 54/26.01.2015 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.
Tratarea din punct de vedere fiscal a cheltuielilor cu combustibilii si a TVA aferent, înregistrate de reclamantă în evidenţa sa contabilă, s-a făcut în mod unitar de către organele de inspecţie fiscală, atât pentru anul 2011 cât si pentru anul 2012.
Au constatat că aceste cheltuieli s-au înregistrat în legătură cu achiziţia de combustibili pentru un autoturism utilizat de titulara Cabinetului avocaţial si că aceste cheltuieli si TVA intră sub incidenţa regulii generale prevăzută de art.48, alin.(7), lit.l^1 (în ce priveşte cheltuielile) si de art.145^1, alin.(1) (în ce priveşte TVA), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare pe anii 2011 si 2012.
Astfel pentru anul 2011 nu s-a acordat dreptul de deducere a cheltuielilor si TVA, ţinând cont de regulă generală prevăzută de textele legale în vigoare pe acest an:
„ART.48*) Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente, determinat pe baza contabilităţii în partidă simplă […] (7) Nu sunt cheltuieli deductibile:[…] l^1) în perioada 1 ianuarie 2011-31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: […]”
„ART.145^1 Limitări speciale ale dreptului de deducere
„ART.145^1 Limitări speciale ale dreptului de deducere
(1) În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:[…]”
Pentru anul 2012, s-a acordat dreptul de deducere pentru 50% din cuantumul cheltuielilor si TVA, ţinând cont tot de regula generală prevăzută de textele legale în vigoare pe acest an, texte modificate de legiuitor începând cu 01.01.2012:
„ART.48 Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente, determinat pe baza contabilităţii în partidă simplă […] (7) Nu sunt cheltuieli deductibile: […] l^1) 50% din cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului. Prin excepţie, cheltuielile privind combustibilul efectuate în cadrul activităţii în scopul realizării de venituri sunt deductibile integral în situaţia în care vehiculele respective se înscriu în oricare din următoarele categorii:[…] ”
(1) În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi, respectiv, 50% din taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:[…]”
În realitate, inconsecvenţa în tratarea cheltuielilor si TVA aparţine reclamantului, care pe anul 2011 a înregistrat drept cheltuieli deductibile si TVA aferent “combustibililor achiziţionaţi aplicând excepţia prevăzută la pct. 1 respectiv la lit. a) din textele legale menţionate, iar pe anul 2012 a înregistrat drept cheltuieli deductibile si TVA, 50% din contravaloarea achiziţiilor de combustibili, aplicând regula generală reglementată de legiuitor (articolele citate mai sus).
Inconsecvenţa reclamantului în tratarea cheltuielilor si TVA legat de combustibilii achiziţionaţi a fost constatată de organele de inspecţie fiscală, care prin Referatul cu propuneri de soluţionare a contestaţiei nr. 197290/23.10.2014, arată că:
„MENŢIONĂM că pentru anul 2012 petentul evidenţiază corect deci îşi însuşeşte prevederile referitor la deductibilitate de 50% a TVA si a cheltuielilor cu carburanţii, dar contestat nedeductibilitatea acestora în 2011.”
În drept, invocă dispoziţiile legale la care a făcut referire în cuprinsul întâmpinării.
Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa a reţinut următoarele:
Prin Decizia nr.54/26.01.2015 emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr.169135/09.09.2014 emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr.169128/09.09.2014, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 8.022 lei, reprezentând impozit
pe venit, taxa pe valoarea adăugată şi accesorii ale acestor obligaţii fiscale principale.
Din raportul de inspecţie fiscală se reţine că pentru anul 2011 organul fiscal a exclus de la deductibilitate cheltuielile cu combustibilul în sumă de 13.286 lei, procedând la recalcularea venitului net impozabil. Totodată nu a fost acceptată la deducere taxa pe valoarea adăugată de 3.189 lei aferentă combustibilului în valoare de 16.476 lei.
Instanţa apreciază că organul fiscal a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor legale aplicabile stării de fapt fiscale constatate şi că argumentele reclamantului sunt neîntemeiate.
Potrivit art.48 alin.7 lit.l^1) din Legea nr.571/2003, nu sunt cheltuieli deductibile „în perioada 1 ianuarie 2011 – 31 decembrie 2011 inclusiv, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, cu excepţia situaţiei în care vehiculele se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;
2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
3. vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfăşurarea activităţii de instruire în cadrul şcolilor de şoferi;”
Art.145^1 din Legea nr.571/2003 ce reglementează limitări speciale ale dreptului de deducere prevede că : „ (1) În cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi nici taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă;
b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;
c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către şcolile de şoferi, transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau operaţional;
d) vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării.
(2) Prin achiziţie de vehicule, în sensul alin. (1), se înţelege cumpărarea unui vehicul din România, importul sau achiziţia intracomunitară a vehiculului.
(3) Prevederile alin. (1) şi (2) nu se aplică pentru avansurile care au fost achitate înainte de data de 1 mai 2009 pentru valoarea totală sau parţială a vehiculelor rutiere motorizate, dacă livrarea acestora intervine după data de 1 mai 2009 inclusiv.
(4) Prevederile prezentului articol se aplică până la data de 31 decembrie 2011 inclusiv.”
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, în aplicarea art.48 alin.7 lit.l^1) din Codul Fiscal prevăd la pct.39^1 că termenii şi expresiile prevăzute la art. 48 alin. (7) lit. l^1) pct. 1 au semnificaţiile prevăzute la pct. 45^1 din normele metodologice date în aplicarea art. 145^1 din Codul fiscal din titlul VI “Taxa pe valoarea adăugată, iar conform pct.45^1 lit.f) „ vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii reprezintă vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea ori la şi de la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport”.
În baza acestor dispoziţii legale şi având în vedere probatoriul administrat în cauză, instanţa constată că în mod corect organul fiscala a reţinut neductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul efectuate de reclamant în cursul anului 2011, în condiţiile în care acesta nu a dovedit achiziţionarea combustibilului pentru vehicule utilizate pentru transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, în înţelesul pct.45^1 lit.f) din HG nr.44/2004.
În accepţiunea legii, vehiculele destinate transportului de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii sunt vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor în scopul desfăşurării activităţii economice la şi de la reşedinţa acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la şi de la sediul angajatorului la locul în care se desfăşoară efectiv activitatea ori la şi de la reşedinţa angajaţilor/locul convenit de comun acord la locul de desfăşurare a activităţii, atunci când există dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport şi există un acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport.
Întrucât reclamantul nu a făcut dovada utilizării vehiculului în condiţiile prescrise de pct.45^1 lit.f) din HG nr.44/2004, afirmând folosirea personală a autovehiculului de către titularul cabinetului de avocat ce desfăşoară activităţi independente, nu se poate reţine incidenţa excepţiilor prevăzute de art.48 alin.7 lit.l^1) pct.1, respectiv art.145^1 alin.1 lit.a) din Legea nr.571/2003 .
Prin urmare, în mod legal organul fiscal a constatat caracterul nedeductibil al cheltuielilor din 2011 privind combustibilul şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziţii, stabilind în sarcina reclamantei obligaţiile fiscale contestate prin prezenta acţiune.
Pentru considerentele ce preced, instanţa apreciază că Decizia nr.54/26.01.2015 emisă de pârâtă este legală, astfel că acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamant este neîntemeiată, motiv pentru care, în temeiul art.18 din Legea nr.554/2004, art.218 alin.2 C.proc.fiscală, art.453 C.proc.civ. urmează să o respingă.
