Curtea de Apel Cluj, Secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, decizia nr. 916 din 14 aprilie 2010
Prin sentinţa civilă nr.960 din 3.12.2008 a Tribunalului Bistriţa Năsăud, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesual pasive, invocată de pârâta DIRECŢIA GENERALA A FINANŢELOR PUBLICE BISTRITA NASAUD, şi în consecinţă, s-a respins ca atare acţiunea introductivă de instanţă faţă de pârâtă.
S-a respins ca fiind neîntemeiată acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta S.C. A.I. SRL, împotriva ADMINISTRAŢIA FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA, B.A.M. şi M.M. şi în consecinţă s-a menţinut în întregime dispoziţia atacată.
S-au respins ca neîntemeiate excepţiile invocate de către reclamantă.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că prin acţiunea în contencios administrativ fiscal înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta S.C. A.I. SRL, a solicitat instanţei ca în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Finanţelor Publice Bistriţa, DGFP BN, B.A.M., M.M., prin hotărârea ce se va pronunţa, după administrarea probatoriilor, să se dispună: anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 484/2008, întocmite în baza constatărilor Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 27/05.06.2008(R.I.F.) prin care s-a stabilit în sarcina societăţii, obligaţia de a întocmi şi prezenta dosarul preţurilor de transfer conform Ord nr. 222/2008 al MEF; obligarea pârâtelor funcţionari publici B.A.M. şi M.M., la plata cheltuielilor de judecată precum şi a altor cheltuieli privind prezenta acţiune; suspendarea aplicării dispoziţiei nr. 484/2008, până la soluţionarea definitiva a cauzei.
Chiar dacă sub aspectul formulării, această dispoziţie de soluţionare se prezintă a fi deficitar redactată, instanţa concluzionează cu privire la conţinutul său că este o dispoziţie de respingere a contestaţiei petentei, prin care s-a stabilit un alt termen pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor prin dispoziţia nr. 484/2008, este indicată instanţa competentă pentru soluţionarea unei eventuale acţiuni în anulare. De asemenea, acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamantă, se va aprecia ca fiind îndreptată şi împotriva acestei decizii.
Aşa fiind, instanţa a analizat şi a se pronunţa asupra legalităţii şi temeiniciei măsurii stabilite de organele de inspecţie fiscală prin dispoziţia nr. 484/2008, care vizează în esenţă obligaţia pentru reclamantă de a întocmi şi depune dosarul preţurilor de transfer practicate de aceasta, pe de o parte cu S.C. M.S. Italia şi cu S.C. C.A. SRL, pe de altă parte.
Din cuprinsul acestui RIF, instanţa a reţinut un fapt aparent nejustificat, şi anume că deşi reclamanta a încheiat exerciţiile financiare ale anilor anteriori cu pierderi financiare majore, ce depăşesc uneori jumătate din cifra de afaceri ( RIF, pag.2), aceeaşi societate prezintă lunar decontul de TVA, cu opţiune de rambursare în sume considerabile( luna februarie 2008 – 35.925 lei, luna martie 2008 – 49.783 lei etc).
În condiţiile în care , principalul partener de afaceri al reclamantei (RIF, pag.2) este S.C. M.S. Italia, persoană juridică afiliată reclamantei, instanţa a apreciat că în cauză, sunt incidente dispoziţiile art.79, al.2 Cod proc.fiscală, potrivit căruia, în vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitate organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite dosarul preţurilor de transfer, dispoziţie preluată identic în art.2, al.1 din Ord. preşedinţială ANAF nr.222/2008.
Cu privire la această instituţie s-a reţinut că este relativ nouă în legislaţia românească ( Ord. 222/2008) iar reglementarea ei, insuficientă. De asemenea, puţini specialişti s-au pronunţat prin lucrări doctrinare, mai frecvente fiind punctele de vedere conjuncturale, iar practica judiciară este cvasi-inexistentă. Aceste neajunsuri sunt complinite prin legislaţia europeană şi în acest sens Rezoluţia Consiliului UE şi a reprezentanţilor guvernelor din statele membre, din 27.06.2006 cu privire la stabilirea unui cod de conduită referitor la documentaţia preţurilor de transfer pentru firme asociate din UE, elaborat pe baza Ghidului OCDE privind preţurile de transfer,apare ca fiind sediul materiei şi faţă de care statele membre UE trebuie să îşi armonizeze legislaţia internă şi să-şi ajusteze practicile administrative.
În virtutea acestor reglementări, instanţa a apreciat că sunt întrunite întrutotul cerinţele legale pentru întocmirea şi prezentarea de către reclamantă a dosarului preţurilor de transfer practicate de aceasta cu partenerul italian, şi sub acest aspect dispoziţia atacată apare ca fiind legală şi pe deplin întemeiată.
În ce priveşte dosarul preţurilor de transfer solicitată a se întocmi, privind relaţiile comerciale ale reclamantei cu persoana afiliată S.C. C.A. SRL – instanţa a apreciat că această solicitare este legală şi temeinică, pentru următoarele considerente.
Legislaţia europeană nu cuprinde reglementări referitoare la o asemenea situaţie, iar reglementarea naţională este cea vizată de dispoziţiile art.79 al.2 Cod procedură fiscală şi ale Ord. preşedinţiale ANAF nr. 222/2008, care nu fac nici o distincţie între persoanele afiliate române sau străine.
Nu poate fi reţinută susţinerea reclamantei, în sensul că această solicitare încalcă dispoziţiile cuprinse în pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal, art.11 şi prin care se statuează că nu se efectuează reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc în termeni comerciali de piaţă liberă, precum şi în cazul tranzacţiilor între persoane române afiliate.
Aşa cum s-a arătat mai sus, între instituţia dosarului preţurilor de transfer, a cărei reglementare este stabilită în dispoziţiile art. 79 alin.2 Cod procedură fiscală, respectiv Ord. ANAF nr.222/2008, şi interdicţia reconsiderării evidenţelor persoanelor afiliate române, nu există o legătură cauzală directă în sensul că întocmirea unui asemenea dosar nu conduce în mod necesar la reconsiderarea înregistrărilor şi evidenţelor contabile. O asemenea reconsiderare nu poate avea loc nici cu privire la relaţiile comerciale ce se desfăşoară de persoane străine afiliate, care au întocmit dosar al preţurilor de transfer, dacă se va constata că relaţiile comerciale desfăşurate se înscriu în conceptul general al pieţei libere.
Concluzionând asupra solicitării intimatei Administraţia Finanţelor Publice dispusă prin dispoziţia atacată nr. 484/2008 în sensul că societatea controlată are obligaţia de a întocmi şi prezenta dosarul preţurilor de transfer, într-un anume termen, dispoziţie menţinută prin dispoziţia de soluţionare nr. 1632 din 06.08.2008, în raport cu relaţiile comerciale desfăşurate cu cele două persoane juridice afiliate, apare ca fiind legală şi pe deplin întemeiată nefiind incident nici unul din motivele de nulitate sau anulabilitate invocate, motiv pentru care dispoziţia a fost menţinută, în întregime.
Referitor la excepţia nemenţionării duratei pentru care reclamanta urmează a întocmi şi prezenta dosarul preţurilor de transfer, instanţa a apreciat aceasta durată ca fiind identică cu perioada inspecţiei fiscale, respectiv 01.03.2008-31.03.2008, în considerarea dispoziţiilor art. 2, al.4 şi 6 din Ord.222/2008 iar în ce priveşte componenţa acestui dosar, instanţa a apreciat că trebuie să cuprindă toate tranzacţiile comerciale efectuate de către reclamantă, cu cele două persoane afiliate în perioada arătată.
Faptul că măsura întocmirii şi depunerii dosarului preţurilor de transfer a fost luată de către organul fiscal prin dispoziţia atacată, iar nu printr-o „solicitare” în sensul dispoziţiilor art. 2 al.3, din ord. nr. 222/2008, nu este de natură să conducă la anulabilitatea dispoziţiei. Aceasta deoarece, datele cuprinse în modelul de solicitate ce formează obiectul anexei nr. 2 la Ord. 222/2008 se regăsesc în conţinutul dispoziţiei nr. 484/2008, iar denumirea actului nu prezintă nici o relevanţă, atâta timp cât solicitarea este expresă şi cuprinde celelalte elemente cuprinse în modelul anexă arătat.
A fost admisă excepţia lipsei calităţii procesual pasive invocată de pârâta DGFP BN, în condiţiile în care actele administrativ-fiscale atacate nu îi aparţin şi nu a soluţionat contestaţia reclamantei, ca fiind întemeiată cu consecinţa respingerii acţiunii faţă de această pârâtă.
În ce priveşte chemarea în judecată a pârâtelor B.A.M. şi M.M., în calitate de funcţionari publici ai intimatei Administraţia Finanţelor Publice Bistriţa pentru a fi obligate în solidar cu intimata la plata despăgubirilor solicitate şi a cheltuielilor de judecată, admisibilă în principiu prin prisma dispoziţiilor art. 16 din Lg. 554/2004 privind contenciosul administrativ, se dovedeşte în prezenta cauză ca fiind neîntemeiată, a fost respinsă ca atare.
Aceasta deoarece pârâtele funcţionari publici, în exercitarea atribuţiilor de serviciu, au efectuat controlul şi au emis dispoziţia de măsuri atacată, în totală concordanţă cu dispoziţiile legale aplicabile, cum s-a arătat mai sus. Exercitarea cu bună credinţă în condiţii de legalitate a îndatoririlor de serviciu nu atrage în nici o împrejurare răspunderea materială a acestora, beneficiind de protecţia legii, în sensul disp. art.227 Cod procedură fiscală.
Pe de altă parte, pentru admisibilitatea unei asemenea acţiuni de atragere a răspunderii funcţionarului public, se impune dovedirea unui fapt ilicit cauzator de prejudicii reclamantei, deoarece numai într-o asemenea ipostază pot fi acordate despăgubiri, ceea ce în cauză nu s-a demonstrat.
Iar nu în ultimul rând, din actele şi lucrările dosarului, a probatoriului administrat, nu rezultă existenţa şi întinderea unui prejudiciu în patrimoniul reclamantei. Cheltuielile de traducere, precum şi cele viitoare de consultanţă de specialitate pentru întocmirea dosarului preţurilor de transfer nu reprezintă un prejudiciu, ci sunt cheltuieli privind administrarea societăţii, în virtutea obligaţiilor sale de contribuabil de a ţine evidenţa contabilă în conformitate cu legea. În privinţa daunelor morale solicitate, reclamanta nu a produs nici o probă şi nu le-a mai susţinut prin concluziile depuse.
Împotriva hotărârii a declarat recurs reclamanta S.C. A.I. S.R.L. Bistrita, solicitând admiterea recursului, modificarea in totalitate a sentintei recurate in sensul admiterii actiunii si anularii Dispozitiei privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala nr. 484/2008 intocmite in baza constatarilor Raportului de Inspectie Fiscala nr. 27/05.06.2008 prin care s-a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de a intocmi si prezenta dosarul preturilor de transfer conform Ordinului 222/2008 al Ministerului Economie si Finantelor, obligarea functionarilor publici B.A.M. si M.M. la plata cheltuielilor de judecata precum si a altor cheltuieli generate de obligare la intocmirea dosarului preturilor de transfer.
În motivarea recursului s-a arătat că în data de 13.06.2008, prin adresa 375, Administratia Finantelor Publice Bistrita comunica reclamantei urmatoarele documente: Decizia privind nemodificarea bazei de impunere 399/09.06.2008; Raportul de inspectie fiscala 1253/13.06.2008 ; Dispozitia 484/2008 privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala.
Obiectul litigiului il reprezinta contestarea ultimului act respectiv Dispozitia 484/2008 prin care se traseaza in sarcina reclamantei o singura masura “Societatea are obligatia de a prezenta dosarul preturilor de transfer conform prevederilor ordinului 222/2008, in caz contrar nu se poate justifica cuantumul preturilor de transfer practicate cu SC M.S. Italia si cu S.C. C.A. Bistrita” .
Din textul de mai sus rezulta ca prin masura contestata de reclamantă i se impunea sa întocmească dosarul preturilor de transfer raportat la relatiile comeriale dintre reclamantă si S.C. M.S. Italia şi reclamanta si S.C. C.A. Romania.
Prin întâmpinarea depusă pârâta intimată M.M., a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat şi să menţinerea hotărârii atacată constatând că aceasta este legală şi temeinică.
Prin întâmpinarea depusă Directia Generala a Finantelor Publice Bistrita-Nasaud, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat si, in consecinta, menţinerea sentinţei atacate.
Analizând motivele de recurs prin prisma dispoziţiilor art. 304, 304 ind.1 Cod proced. civilă, Curtea reţine următoarele:
Urmare solicitării S.C. A.I. SRL de rambursare a sumei negative a TVA în cuantum de 49.783 lei aferente perioadei 01.03.2008 – 31.03.2008, înregistrată sub nr. 9917/22.04.2008, în perioada 04.06.2008 – 5.06.2008, la sediul acesteia a avut loc o inspecţie fiscală parţială privind taxa pe valoare adăugată, fiind întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 27/05.06.2008.
S-a reţinut că TVA de rambursat provine din activităţile desfăşurate de societate în calitate de intermediar în temeiul contractelor încheiate între S.C. M.S. Italia în calitate de beneficiar extern şi mai multe societăţi comerciale din Bistriţa şi din alte localităţi, în calitate de prestator.
Conform contractelor încheiate cu prestatorii , reclamanta s-a obligat să efectueze pentru beneficiarul extern tricotajele comandate de acesta, din materia primă şi conform modelelor solicitate de beneficiar.
Bunurile materiale primite spre prelucrare au fost predate de reclamantă societăţilor prestatoare care au întocmit facturi cu TVA pentru serviciile prestate către A.I. SRL.
Urmare a derulării acestor contracte, s-a constatat TVA deductibilă, în sumă totală de 51.765 lei, aferentă în cea mai mare parte prestărilor de servicii facturate de furnizori asupra bunurilor date spre prelucrare, prelucrate, iar ulterior transportate în spaţiul intracomunitar.
De asemenea, a fost identificat TVA deductibil din cheltuielile cu transportul, ambalaje, etc., precum şi serviciile de control de calitate pentru produsele tricotate, etichetate, ambalate în vederea livrării, servicii efectuate de către S.C. C.A. SRL Bistriţa, în temeiul contractului nr. 8/2004 şi a actului adiţional nr. 76/2007.
În ce priveşte TVA colectată, pentru aceeaşi perioadă, acesta a fost de 1.982 lei, aferentă cheltuielilor facturate.
Prin RIF se concluzionează că în ce priveşte TVA de rambursat, aceasta este de 49.783 lei, conform evidenţei contabile şi decontului înregistrat reprezentând diferenţa dintre TVA deductibil şi TVA colectat.
Nu au fost stabilite sume suplimentare (s-a emis decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 399/09.06.2008), nu au fost aplicate amenzi contravenţionale, iar la capitolul „Măsuri” s-a stabilit obligaţia societăţii de a întocmi şi prezenta dosarul preţurilor de transfer conform prevederilor Ord. ANAF nr. 222/2008 deoarece „în caz contrar nu se poate justifica cuantumul preţurilor de transfer practicate cu S.C. M.S. Italia şi cu S.C. C.A. SRL Bistriţa”.
La data întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. 27/05.06.2008, intimata AFP – Activitatea de Inspecţie Fiscală a emis dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, nr. 484, care cuprinde o singură măsură în sarcina reclamantei şi anume aceea de „a întocmi şi prezenta dosarul preţurilor de transfer conform Ordinului nr. 222/2008, în caz contrar nu se poate justifica cuantumul preţurilor de transfer practicate cu S.C. M.S. Italia şi cu S.C. C.A. SRL Bistriţa”, fiind stabilit termen pentru realizare – 04.08.2008.
Referitor la excepţiile invocate de reclamantă, în sensul că întocmirea dosarului preţurilor de transfer a fost stabilită prin dispoziţia nr. 484/05.06.2008 şi nu printr-o „solicitare” trebuie subliniat faptul că inspecţia fiscală a fost solicitată de contestatoare prin decontul TVA nr. 9917 din 22.04.2008 aflându-se în situaţia de rambursare a sumei negative a TVA de 49.783 lei, iar nu din iniţiativa organului fiscal.
Chiar în cazul în care am fi în prezenţa unei eventuale denumiri greşite a actului administrativ, acest aspect nu este de natură să vicieze valabilitatea acestuia, nefiind incident vreun caz de nulitate sau anulare care să sancţioneze nerespectarea vreunei dispoziţii legale.
În ce priveşte perioada pentru care se solicită întocmirea dosarului preţurilor de transfer nemotivată în cuprinsul deciziei, această perioadă este, aşa cum în mod corect reţine instanţa fondului, cea cuprinsă între intrarea în vigoare a Ord A.N.A.F. nr. 222/2008 publicat în M.Of. nr. 129/19.02.2008 şi data inspecţiei fiscale, respectiv 05.06.2008.
În ce priveşte data încheierii raportului de Inspecţie Fiscală parţială nr. 27 din 05.06.2008, nici unul din motivele de nulitate sau anulabilitate invocate de reclamantă nu sunt întemeiate şi nu se regăsesc între cele prevăzute de disp. art. 46 C. pr. fiscală.
Regimul juridic al nulităţilor statuează în sensul că sancţiunea trebuie să fie expres prevăzută de lege, neputând fi extinse situaţiile restrictiv reglementate la ipoteze neavute în vedere la întocmirea şi redactarea lui.
În ce priveşte măsura privind întocmirea dosarului preţurilor de transfer, dispusă prin dispoziţia atacată, aceasta este apreciată ca fiind legală şi temeinică.
În primul rând, urmează a se observa că reclamanta se află în relaţie de afiliere cu S.C. M.S. Italia, în sensul dispoziţiilor art.7 pct 21 lit.c) Cod fiscal, deoarece aceasta din urmă deţine un număr de 2.808 acţiuni, ce reprezintă 70 % din capitalul social al societăţii.
Aceeaşi relaţie, de persoane juridice afiliate se prezintă a fi şi în raport de SC C.A. SRL Bistriţa, în condiţiile în care d-na S.B., administrator al societăţii reclamante şi la care deţine 1204 părţi sociale ce reprezintă 30 % din capitalul social , este asociat unic şi administrator al SC C.A. SRL.
În această modalitate, cele trei persoane juridice se prezintă a fi afiliate, în sensul dispoziţiilor invocate mai sus.
Între aceste societăţi s-au derulat relaţii comerciale, descrise succint în RIF şi necontestate, în care reclamanta are calitatea de intermediar, în sensul că a încheiat contracte cu societatea din Italia, care este beneficiar extern al produselor finite, dar şi furnizor al materiilor prime şi materialelor utilizate.
Astfel, din actele dosarului instanţa de fond a reţinut în mod judicios faptul că reclamanta are încheiate contracte comerciale cu S.C. M.S. Italia, în sensul că primeşte de la această societate materia primă şi modelele de tricotaje solicitate de partenerul extern, precum şi contracte prin care livrează acestuia produsele finite procesate în România.
Pe de altă parte, reclamanta a încheiat contracte cu mai mulţi prestatori din România cărora le transmite materiile prime şi materialele spre prelucrare şi de la care preia produsele finite, ce sunt ulterior transmise în spaţiul intracomunitar.
Activitatea de control al calităţii produselor astfel procesate este asigurată prin contract, de S.C. C.A. SRL Bistriţa, persoană juridică afiliată reclamantei.
În condiţiile în care S.C. M.S. Italia este clienta principală din străinătate a societăţii şi deţine 70% din capitalul social al reclamantei, aceasta din urmă efectuează tranzacţii cu societatea italiană. Prin urmare, cele două societăţi comerciale sunt persoane juridice afiliate în sensul disp. art. 21 lit.c. Cod fiscal, iar tranzacţiile derulate între aceste entităţi intră sub incidenţa art. 2 alin.1 din Ord. nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.
Referitor la S.C. C.A. SRL Bistriţa, această societate comercială are ca reprezentant şi asociat unic pe d-na S.B., care deţine totodată 30% din capitalul social al SC. A.I. SRL, situaţie în care cele două persoane juridice sunt afiliate în sensul disp. art. 7 pct. 21 lit. c Cod fiscal , iar tranzacţiile desfăşurate de acestea intră sub incidenţa art. 2 alin.1 din Ord nr. 222/2008.
În mod corect s-a apreciat că legislaţia fiscală nu face distincţie între persoanele afiliate române sau străine, cum greşit susţine reclamanta. Este real că Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004, la pct.22 arată că nu se efectuează reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate în cadrul tranzacţiilor dintre persoane juridice române afiliate dat aceste prevederi sunt anterioare Ord. nr. 222/2008, în care nu se mai face deosebirea între persoanele afiliate române sau străine, concluzionând în sensul că solicitarea întocmirii dosarului preţurilor de transfer apare pe deplin justificată.
Izvorul real al obligaţiei de a întocmi dosarul preţurilor de transfer se află în art. 79 Cod proced. fiscală şi în Ord. 222/8.02.2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.
De altfel, obligaţia de întocmire a dosarului de transfer reprezintă o obligaţie legală, circumscrisă obligaţiei de conducere a evidenţei fiscale, fără a se face distincţia între persoane juridice afiliate române sau străine.
În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond cu privire la atragerea răspunderii funcţionarului public, s-a apreciat, în mod justificat, faptul că nu au fost identificate elemente ale răspunderii civile care să justifice o astfel de măsură procesuală, neputându-se stabili în cauză vreun prejudiciu sau vreo faptă ilicită.
Faţă de toate aceste considerente, Curtea va respinge, în baza art. 312 Cod proced. civilă, recursul declarat de SC A.I. SRL BISTRIŢA împotriva sentinţei civile nr.960 din 3.12.2008, a Tribunalului Bistriţa Năsăud pe care o va menţine în întregime.
