Nerespectarea de către organul fiscal a tuturor prevederilor legale privind realizarea inspecţiei fiscale.
Potrivit art. 98, alin. 1 Cod procedură fiscală inspecţia fiscală trebuie să se efectueze în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi că înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală, aviz care va cuprinde: temeiul juridic al inspecţiei fiscale, data de începere a inspecţiei fiscale, obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale (art. 101, alin. 1 Cod procedură fiscală).
În speţă, conform celor reţinute de organul fiscal, hotărâtor pentru înregistrarea reclamantului ca plătitor de TVA a fost activitatea desfăşurată de aceasta în anul 2008, iar pentru a ajunge la această concluzie organul fiscal a analizat documentele fiscale aferente operaţiunilor desfăşurate în cursul acestui an, deşi acesta nu era cuprins în perioada verificată potrivit avizului de inspecţie fiscală.
Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 1624/04 mai 2015
Prin sentinţa administrativă nr…/CAF/2014 a Tribunalului Alba – Secţia de contencios administrativ, fiscal şi de insolvenţă a fost respinsă acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul CABINET INDIVIDUAL AVOCAT S.D.M., în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE A. şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B., ca neîntemeiată.
Împotriva hotărârii instanţei de fond a declarat recurs reclamantul CABINET INDIVIDUAL AVOCAT S.D.M. solicitând admiterea recursului şi casarea sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii aşa cum a fost formulată.
În cererea de recurs au fost invocate următoarele:
•Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra nulităţii parţiale a procesului-verbal de control;
•Instanţa de fond nu a observat că inspecţia fiscală a avut ca obiect TVA pentru perioada 01.02.2009-30.06.2012 (conform avizului de inspecţie fiscală), determinarea cifrei de afaceri aferente anului 2008 nefăcând obiectul controlului; aceasta a fost analizată în momentul efectuării controlului anterior având ca obiect stabilirea impozitului pe venit, astfel că aceasta nu mai putea face obiectului unui alt control;
•apreciind că în mod corect organele de control au procedat la verificarea actelor contabile necesare pentru determinarea cifrei de afaceri a anului 2008, Tribunalul a aplicat în mod greşit normele de drept material, respectiv prevederile art.101 din O.G. nr.92/2003 care prevăd că inspecţia fiscală se poate realiza doar după emiterea unui aviz de inspecţie fiscală, ce trebuie să cuprindă obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; astfel, dacă organul de control a constatat că trebuia analizată cifra de afaceri a anului 2008 pentru a putea determina momentul depăşirii plafonului special de scutire (după cum reţine instanţa) ar fi trebuit să emită un aviz de inspecţie fiscală, sau o extindere a inspecţiei fiscale în curs, lucru ce nu s-a întâmplat; în aceste condiţii determinarea cifrei de afaceri a anului 2008 este nelegală, iar actele emise în baza unor astfel de constatări sunt nule;
•Instanţa de fond se contrazice atunci când afirmă că inspecţia fiscală ale cărei rezultate sunt contestate vizează o altă perioadă, şi anume 01.01.2009-30.06.2012, apreciind astfel că au fost respectate prevederile art.105 alin.3 Cod procedură fiscală, în timp ce întreaga motivare a sentinţei se referă la cifra de afaceri a anilor 2007 şi 2008, perioadă ce fusese deja controlată anterior, fără ca organul de control să sesizeze la acel moment, vreo încălcare a legii;
•documentele aferente anului 2008 nu au fost solicitate de către organul de control, acesta fiind motivul pentru care nu au fost puse la dispoziţie;
•organul de control trebuia să precizeze în mod concret în ce modalitate a ajuns la suma de 120.246 lei, pretins a fi cifra de afaceri aferentă anului 2008; deoarece indicarea acestui mod de calcul lipseşte cu desăvârşire, instanţa fondului a apreciat în mod eronat că textul de lege invocat ar fi fost respectat în vreun fel de către organul de control;
•Tribunalul nu a avut în vedere faptul că prin raportul de expertiză fiscală judiciară efectuat în cauză s-a stabilit că cifra de afaceri a cabinetului pentru anul 2008 a fost de 118.407,24 lei , fiind astfel sub pragul de scutire; nici una din părţi nu a contestat concluziile raportului de expertiză, nici instanţa nu a considerat că necesare lămuriri suplimentare; cu toate acestea, în motivarea sentinţei atacate, instanţa a procedat în mod arbitrar şi fără suport probator, la calculul cifrei de afaceri aferentă anului 2007, depăşind astfel, din nou, atribuţiile puterii judecătoreşti; or, un asemenea calcul al cifrei de afaceri a anului 2007 nu este atributul instanţei, si nu poate fi făcut pentru prima dată de către instanţă în motivarea sentinţei;
•prin calcularea şi referirea la cifra de afaceri a anului 2007, instanţa s-a pronunţat asupra a ceea ce nu s-a cerut, şi a analizat circumstanţele cauzei prin depăşirea cadrului procesual;
•întreaga argumentaţie a instanţei privind temeinicia actelor contestate se referă la cifra de afaceri a anului 2007 oferind astfel argumente străine de natura cauzei, deoarece instanţa nu a fost investită a face astfel de aprecieri, ci trebuia să se pronunţe asupra temeiniciei şi legalităţii documentelor întocmite de organul de control, aşa cum au fost ele întocmite, şi nu să ofere argumente în plus faţă de ceea ce s-a susţinut de către organul de control;
•calculele efectuate de instanţă sunt făcute cu încălcarea art. 91 alin. 1 si 2 din O.G. nr.92/2003; astfel, termenul de 5 ani prevăzut de articolul menţionat s-a împlinit la data de 01.01.2013 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite pe baza cifrei de afaceri a anului 2007; aşadar, nici un fel de obligaţie fiscală nu mai putea fi stabilită pe baza cifrei de afaceri a anului 2007, deci nici obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA, deoarece a intervenit prescripţia;
•nu s-a ţinut seama de faptul că facturile 36, 42, 47, 51 şi 62 sunt aferente unor servicii prestate în anul 2006, astfel că nu puteau fi incluse în calculului aşa zisei cifre de afaceri a anului 2007;
•instanţa de fond a motivat contradictoriu hotărârea atacată, având în vedere că, deşi acceptă principiul aplicat de expert la calculul cifrei de afaceri, nu îl aplică ea însăşi, iar pe de altă parte, deşi ajunge la concluzia că cifra de afaceri a anului 2008 (care a făcut obiectul cauzei) este sub plafonul de scutire, totuşi apreciază că actele întocmite de organul de control sunt temeinice şi legale, pe baza unor argumente străine de natura cauzei.
În drept, se invocă dispoziţiile art. 483 şi urm., art. 451 NCPC, art. 134 indice 1, art.152-153 din Codul Fiscal, art.101, 105, 218 şi urm. din OG nr.92/2003, art.8 şi 11, 20 din Legea nr.554/2004.
Intimata-pârâtă DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE B. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului.
În motivarea întâmpinării se arată că, astfel cum a reţinut instanţa de fond, în vederea verificării TVA începând cu perioada 01.02.2009, trebuia sa se stabilească data de la care plafonul special de scutire a fost depăşit, iar aceasta operaţiune are în vedere cifra de afaceri realizată de contribuabil, conform dispoziţiilor art. 152 alin. 2 Cod fiscal.
Deoarece reclamantul nu a condus jurnalele de vânzări şi de cumpărări pentru perioada 01.01.2008-31.12.2010 s-a emis Dispoziţia de măsuri nr. …/27.11.2012, prin care organele de inspecţie fiscala au solicitat întocmirea acestor jurnale pentru finalizarea inspecţiei fiscale.
Această dispoziţie a fost atacată de către reclamant la instanţa de contencios administrativ, în cadrul dosarului nr…/107/2012 al Tribunalului Alba, însă acţiunea a fost respinsă, hotărârea pronunţată fiind menţinută de instanţa de recurs.
În consecinţă, pentru a determina dacă reclamantul era plătitor de TVA începând cu data controlului, 01.02.2009, organele de control au stabilit cifra de afaceri realizată de reclamant în anul 2008 exclusiv pe baza facturilor prezentate la începutul controlului, nefiind întocmit jurnalul pentru evidenţa prestărilor de servicii, respectiv jurnalul de cumpărări aferente perioadei 01.10.2008 – 31.12.2010, şi constatând că în anul 2008 contribuabilul a realizat o cifra de afaceri de 120.246 lei, depăşind plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, au apreciat că trebuia să se declare plătitor de TVA până la data de 10.01.2009, urmând a datora TVA de la data de 01.02.2009.
Instanţa de fond a reţinut în mod întemeiat că organele de inspecţie au procedat corect la verificarea actelor contabile necesare pentru determinarea cifrei de afaceri întocmite de către reclamant în anul 2008 întrucât doar ca urmare a acestei verificări se putea îndeplini obiectivul inspecţiei fiscale, şi anume taxa pe valoare adăugată datorată începând cu 01.02.2009, data menţionată în avizul de inspecţie fiscală.
S-a reţinut în mod legal în hotărârea recurată că organele de control nu au încălcat prevederile art.105 alin.3 Cod procedură fiscală privind reverificarea deoarece raportul de inspecţie fiscala nr…/24.11.2009 a avut ca obiect impozitul pe venit aferent perioadei 01.01.2004-31.12.2008, neavând loc anterior şi o verificare pe linie de TVA.
Precizează că prelevarea informaţiilor necesare stabilirii cifrei de afaceri nu constituie inspecţie fiscală câtă vreme pentru perioada 2008 nu urmau să se stabilească obligaţii fiscale de plată, ci exclusiv erau utilizate elementele necesare pentru stabilirea calităţii de plătitor de TVA începând cu anul 2009.
Aşadar, avizul de extindere a inspecţiei pentru anul 2008, în sensul invocat de către contestatoare, era necesar numai daca erau stabilite obligaţii de plată, în speţă TVA pentru anul 2008, ceea ce nu s-a întâmplat deoarece inspecţia fiscală a vizat perioada 01.02.2009 – 30.06.2012.
Consideră că nu este incident în cauză motivul de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.4 CPC, constând în depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti de către instanţa de fond.
Se mai arată că intimata a efectuat calculul cifrei de afaceri aferenta anului 2007 prin concluziile scrise depuse la dosar, în explicitarea susţinerii cauzei cu ocazia dezbaterilor, când s-a învederat că, faţă de încasările reclamantului, conform înscrisurilor prezentate expertului contabil, cabinetul este cu evidenţă plătitor de TVA începând cu anul 2009.
Sunt neîntemeiate susţinerile reclamantului că instanţa s-a pronunţat asupra a ceea ce nu s-a cerut de vreme ce prin cererea de chemare în judecata s-a solicitat anularea înregistrării în scopuri de TVA, pe considerentul că cifra de afaceri nu a depăşit plafonul de scutire, astfel că instanţa a fost investită să se pronunţe asupra legalei înregistrări in scopuri de TVA a reclamantului.
Se menţionează că organele fiscale nu au stabilit obligaţii fiscale nici pentru anul 2007, nici pentru anul 2008. Obligaţiile fiscale au fost stabilite începând cu anul 2009, doar că cifra de afaceri a fost calculată având în vedere elemente din anii anteriori.
În ceea ce priveşte criticarea calculului cifrei de afaceri, conform documentelor prezentate de către reclamant expertului contabil, consideră ca în mod întemeiat instanţa de fond a apreciat ca fiind corect calculul intimatei.
Astfel, totalizând facturile aferente prestărilor de servicii din anul 2007, în cuantum de 30.773 lei, şi încasările aferente prestărilor de servicii din anul 2007, în cuantum de 104.365 lei, rezultate din raportul de expertiză, rezultă o cifră de afaceri de 135.138 lei, aferentă anului 2007, superioară plafonului de scutire de 119.000 lei.
Având în vedere că reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitoare de TVA la depăşirea plafonului de scutire, rezultă că actele contestate au fost legal întocmite, în sensul că reclamanta avea obligativitatea să colecteze TVA începând din anul 2009.
Consideră că judecătorul fondului a soluţionat în mod temeinic şi legal cauza dedusă judecăţii, acordând eficienţă dispoziţiilor art.22 CPC, conform cărora judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală în aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.
În drept, întâmpinarea nu este motivată.
În recurs nu au fost administrate probe noi.
Recursul a fost admis, având în vedere următoarele considerente:
Prin decizia de impunere nr…/21.01.2013 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA (aferent perioadei 01.02.2009-30.06.2012), majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.
În motivarea deciziei s-a reţinut că reclamantul a înregistrat în data de 05.12.2008 o cifră de afaceri de 120.246 lei, depăşind astfel plafonul de scutire de TVA care la data respectivă era de 35.000 EUR. Acesta avea obligaţia de a se declara ca plătitor de TVA până la data de 10.01.2009, urmând a fi plătitor de TVA, începând cu data de 01.02.2009.
S-a mai reţinut că pentru stabilirea cu exactitate a datei la care contribuabilul ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA s-a emis avizul pentru extinderea inspecţiei fiscale nr…/26.11.2012, privind verificarea pe linie de TVA pentru perioada 01.02.2009-31.12.2010.
Reclamantul a contestat decizia de impunere în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând TVA, concluziile organului fiscal privind impozitul pe venit nefiind contestate de reclamant.
Prin decizia nr. 32/08.04.2013 a fost respinsă contestaţia reclamantei.
Reclamantul a invocat faptul că decizia de impunere este nelegală întrucât inspecţia fiscală a avut în vedere operaţiuni efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2008, cu toate că avizele de inspecţie fiscală au fost emise pentru perioada 01.02.2009-30.06.2012.
Instanţa de fond a înlăturat această susţinere a reclamantei apreciind că în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la verificarea actelor contabile aferente anului 2008 întrucât numai ca urmare a acestei verificări se putea stabili dacă aceasta datora TVA pentru perioada menţionată în avizul de inspecţie fiscală.
Aceasta a mai reţinut că cifra de afaceri aferentă anului 2008 a fost sub pragul de scutire şi că plafonul special de scutire a fost depăşit încă din anul 2007.
Punctul de vedere al Tribunalului în ceea ce priveşte legalitatea controlului nu poate fi primit având în vedere următoarele:
Titlului VII al Codului de procedură fiscală cuprinde reglementări referitoare la sfera inspecţiei fiscale.
Obiectul inspecţiei fiscale îl constituie, potrivit art.94 Cod procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.
Pentru realizarea acestui obiect inspecţia fiscală are următoarele atribuţii: constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale, dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.
Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor menţionate anterior organul de inspecţie fiscală va proceda la: examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului, verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului, stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale, stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora.
Aşadar, din dispoziţiile legale menţionate anterior rezultă că obiectul inspecţiei fiscale este unul complex şi că stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora reprezintă doar o parte a acestuia.
Curtea mai reţine că potrivit art. 98, alin. 1 Cod procedură fiscală inspecţia fiscală trebuie să se efectueze în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale şi că înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală, aviz care va cuprinde: temeiul juridic al inspecţiei fiscale, data de începere a inspecţiei fiscale, obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale (art. 101, alin. 1 Cod procedură fiscală).
În speţă, în data de 16.10.2012 a fost emis avizul de inspecţie fiscală nr….
Potrivit avizului, reclamantul a fost înştiinţat că începând cu data de 15.11.2012 va face obiectul unei inspecţii fiscale având următoarele obiective: verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru impozitul pe venit aferent perioadei 2009-2011, TVA aferentă perioadei 01.01.2011-30.06.2012, precum şi verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei fiscale şi contabile.
În data de 26.11.2012 s-a emis avizul pentru extinderea inspecţiei fiscale şi în ceea ce priveşte TVA-ul aferent perioadei 01.02.2009 – 31.12.2010.
Din raportul de inspecţie fiscală rezultă că în cadrul procedurii de control au fost verificate toate documentele care au stat la baza derulării operaţiunilor impozabile desfăşurate în perioada vizată de inspecţia fiscală (deconturi de TVA, jurnale de vânzări şi cumpărări, extrase de cont bancar, facturi fiscale, chitanţe etc.). S-a reţinut că reclamanta a depăşit plafonul de scutire de TVA în anul 2008.
Aşadar, conform celor reţinute de organul fiscal, hotărâtor pentru înregistrarea reclamantului ca plătitor de TVA a fost activitatea desfăşurată de aceasta în anul 2008, iar pentru a ajunge la această concluzie organul fiscal a analizat documentele fiscale aferente operaţiunilor desfăşurate în cursul acestui an, deşi acesta nu era cuprins în perioada verificată potrivit avizului de inspecţie fiscală.
Este adevărat că acest fapt era de natură a genera obligaţii fiscale începând cu anul 2009 (perioadă supusă inspecţiei fiscale), acest lucru nefiind însă de natură a înlătura obligativitatea obţinerii avizului de inspecţie fiscală şi pentru operaţiunile aferente anului 2008, aşa cum greşit susţine pârâtul.
Curtea reţine că, procedând în acest fel drepturile reclamantului au fost încălcate, rolul avizului de inspecţie fiscală fiind tocmai acela de a-l încunoştinţa pe contribuabil despre acţiunea care urmează să se desfăşoare, obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale.
În aceste condiţii nu se poate susţine nici încălcarea obligaţiei de colaborare a contribuabilului în condiţiile în care reclamantul avea obligaţia de a prezenta doar acele documente necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal care se încadrează în perioada verificată.
Aşadar, organul de inspecţie fiscală nu a respectat toate prevederile legale referitoare la realizarea inspecţiei fiscale cauzându-i reclamantului o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor administrative atacate în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând TVA.
Curtea mai reţine că instanţa de fond avea obligaţia de a verifica legalitatea actelor contestate în raport cu situaţia de fapt concretă din cuprinsul acestora, fără a-şi putea extinde verificările cu privire la perioade care nu au făcut obiectul controlului efectuat de organul fiscal.
În ce priveşte critica referitoare la nerespectarea prevederilor art.105, alin.3 Cod procedură fiscală în mod corect a reţinut instanţa de fond că este nefondată având in vedere faptul că inspecţia fiscală derulată in perioada 19.11-24.11.2009 si finalizată prin raportul de inspecţie fiscala nr…/24.11.2009 a avut ca obiect impozitul pe venit aferent perioadei 01.01.2004-31.12.2008, fără a avea loc si o verificare pe linie de TVA.
Faţă de considerentele expuse anterior, Curtea în temeiul art.498 alin.1 coroborat cu prevederile art.488, pct. 8 NCPC a admis recursul declarat de reclamantul Cabinet Individual Avocat S.D.M., a casat în întregime sentinţa atacată şi rejudecând cauza a admis acţiunea, a anulat în totalitate Decizia nr. ../08.04.2013, decizia de impunere nr. …/21.01.2013 şi în parte raportul de inspecţie fiscală nr. 400371, în ceea ce priveşte capitolul III.1 – Înregistrare în scopuri de TVA.
În temeiul art. 453 NCPC pârâtele-intimate au fost obligate să plătească reclamantului suma de 100 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.
