SECŢIA A II – A CIVILĂ, DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL.
RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. ANULARE DECIZIE DE IMPUNERE FISCALĂ. DEDUCTIBILITATEA CHELTUIELILOR EFECTUATE CU ACHIZIŢIONAREA UNUI CABINET MEDICAL.
-art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal;-art.48 alin.4 lit.c1 din Codul fiscal.
Prima instanţă a anulat în parte actele administrative atacate, pentru impozitul pe venit suplimentar calculat asupra sumei de 50.454 lei, precum şi accesoriile aferente, ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea cabinetului medical.
Prima instanţă a anulat în parte actele administrative atacate, pentru impozitul pe venit suplimentar calculat asupra sumei de 50.454 lei, precum şi accesoriile aferente, ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor efectuate cu achiziţionarea cabinetului medical.
Prima instanţă a făcut în mod legal aplicarea în speţă a prevederilor art.24 alin.16 din Codul fiscal, conform cărora contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Prima instanţă a făcut în mod legal aplicarea în speţă a prevederilor art.24 alin.16 din Codul fiscal, conform cărora contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Prin urmare, dispoziţiile fiscale sau posibilitatea contribuabililor care investesc în mijloace fixe destinate înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, fie de a deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil, la momentul punerii în funcţiune, fie de a recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Prin urmare, dispoziţiile fiscale sau posibilitatea contribuabililor care investesc în mijloace fixe destinate înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, fie de a deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil, la momentul punerii în funcţiune, fie de a recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
În funcţie de opţiunea titularului de cabinet medical, se poate recurge fie la amortizarea liniară prevăzută de art.24 în cazul construcţiilor, fie la deducerea valorii integrale a cheltuielilor la data punerii în funcţiune, ambele metode fiind acceptate de legislaţia fiscală care reglementează amortizarea fiscală.
În funcţie de opţiunea titularului de cabinet medical, se poate recurge fie la amortizarea liniară prevăzută de art.24 în cazul construcţiilor, fie la deducerea valorii integrale a cheltuielilor la data punerii în funcţiune, ambele metode fiind acceptate de legislaţia fiscală care reglementează amortizarea fiscală.
Prevederile art.48 alin.4 lit.c din Codul fiscal, invocate de recurentă nu reglementează o excepţie de la regula instituită de art.24 alin.16, altfel, acest text de lege ar deveni inaplicabil. Dimpotrivă prevederile art.48 alin.4 lit.c fac trimitere la prevederile Titlului II din Legea 571/2003, deci implicit şi la prevederile art.24 alin.16, care se regăsesc în acest titlu.
Prevederile art.48 alin.4 lit.c din Codul fiscal, invocate de recurentă nu reglementează o excepţie de la regula instituită de art.24 alin.16, altfel, acest text de lege ar deveni inaplicabil. Dimpotrivă prevederile art.48 alin.4 lit.c fac trimitere la prevederile Titlului II din Legea 571/2003, deci implicit şi la prevederile art.24 alin.16, care se regăsesc în acest titlu.
Faptul că intenţia legiuitorului a fost aceea de a da posibilitate titularilor de cabinet medical de a opta pentru una din cele două variante de deducere reglementate de art.24 alin.16, o reprezintă chiar modificarea legislativă intervenită prin OG 30/2011, în vigoare de la 01.01.2012 şi invocată de recurent în motivele de recurs, prin care a fost introdusă încă o condiţie pentru cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, la art.48 alin.4 lit.c condiţie care face referire la prevederile art.24 alin.16.
Faptul că intenţia legiuitorului a fost aceea de a da posibilitate titularilor de cabinet medical de a opta pentru una din cele două variante de deducere reglementate de art.24 alin.16, o reprezintă chiar modificarea legislativă intervenită prin OG 30/2011, în vigoare de la 01.01.2012 şi invocată de recurent în motivele de recurs, prin care a fost introdusă încă o condiţie pentru cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, la art.48 alin.4 lit.c condiţie care face referire la prevederile art.24 alin.16.
Introducerea acestei noi reglementări în Codul fiscal nu înseamnă că doar începând cu data de 1.01.2012 este posibilă deducerea integrală a cheltuielilor cu achiziţionarea cabinetului medical, deoarece această modalitate de deducere era reglementată şi anterior datei de 1.01.2012, în art.24 alin.16, iar prevederile art.48 alin.4 lit.c1 nu fac altceva decât reglementează încă o dată posibilitatea acestei deduceri fiscale prin coroborarea normelor legale pentru a se evita interpretarea eronată a prevederilor legale.
Introducerea acestei noi reglementări în Codul fiscal nu înseamnă că doar începând cu data de 1.01.2012 este posibilă deducerea integrală a cheltuielilor cu achiziţionarea cabinetului medical, deoarece această modalitate de deducere era reglementată şi anterior datei de 1.01.2012, în art.24 alin.16, iar prevederile art.48 alin.4 lit.c1 nu fac altceva decât reglementează încă o dată posibilitatea acestei deduceri fiscale prin coroborarea normelor legale pentru a se evita interpretarea eronată a prevederilor legale.
Decizia nr.4279/CA/18.11.2013 a Curţii de Apel Oradea – Secţia a II –a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Prin sentinţa nr.3859/CA/21.05.2013 Tribunalul Bihor a admis în parte ca întemeiată acţiunea formulată de reclamantul C. M. I. „Dr.P. O. ” în contradictoriu cu pârâta D. G. F. P. B. ?i, pe cale de consecin?ă:
A anulat în parte decizia nr.81 din 07.02.2012 privind soluţionarea contestaţiei administrative, decizia de impunere nr.10284 din 25.10.2011 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar şi raportul de inspec?ie fiscală nr.10282 din 25.10.2011 emise de D. G. F. P. B. , cu privire la impozitul pe venit suplimentar calculat asupra sumei de 50.454 lei, precum şi accesoriile aferente acestuia.
A menţinut restul dispoziţiilor actelor administrative contestate.
A obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 500,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa astfel, instanţa de fond a avut în vedere următoarele :
În perioada 24.10.2011-25.10.2011, reclamantul C. M. I. Dr. P. O. a fost supus unei inspecţii fiscale efectuată de D.G.F.P. B. – Activitatea de inspec?ie fiscală – Serviciul de Inspec?ie Fiscală Persoane Fizice.
Prin decizia de impunere nr.10284/25.10.2011 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plată (f.15-19), emisă în baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală nr.10282/25.10.2011 (f.20-28), au fost stabilite în sarcina reclamantului obliga?ii fiscale în cuantum de 10.871 lei, din care impozit pe venit suplimentar în sumă de 8.544 lei şi accesorii aferente (majorări ?i penalită?i de întârziere) în sumă de 2.327 lei.
S-a constatat, urmare a acestei inspec?ii fiscale, că în anul 2008, cabinetul medical a înregistrat în eviden?a contabilă ca şi cheltuială deductibilă suma de 2.804 lei, reprezentând cheltuieli pentru uz personal, nedeductibile din punct de vedere fiscal. În urma recalculării bazei impozabile ?i a impozitului pe venit, s-a stabilit în sarcina reclamantului o diferen?ă de impozit pe venit de plată în sumă de 449 lei, pentru care s-au calculat majorări ?i penalită?i de întârziere în sumă de 255 lei.
S-a mai re?inut că în anul 2009, cabinetul medical a înregistrat în eviden?a contabilă ca ?i cheltuială deductibilă suma de 50.454 lei (reprezentând diferen?a dintre contravaloarea spa?iului pentru cabinet în valoare de 51.310 lei ?i suma de 856 lei reprezentând amortizarea legală aferentă anului 2009), fără a ?ine seama de reglementările Titlului II din Codul fiscal privind amortizarea mijloacelor fixe, precum ?i suma de 138 lei, reprezentând contravaloarea achizi?ionării de medicamente, fără documente (facturi). În urma recalculării bazei impozabile ?i a impozitului pe venit, s-a stabilit în sarcina reclamantului o diferen?ă de impozit pe venit de plată în sumă de 8.095 lei, pentru care s-au calculat majorări ?i penalită?i de întârziere în sumă de 2.072 lei.
În conformitate cu dispoziţiile cuprinse în Titlul IX Cod procedură fiscală, reclamantul a contestat pe cale administrativă doar obliga?ia de plată a sumei de 8.095 lei, reprezentând impozit pe venit suplimentar, precum ?i majorările ?i penalită?ile de întârziere aferente în sumă de 2.072 lei, însă contesta?ia a fost respinsă de pârâta D.G.F.P. B. prin Decizia de soluţionare nr.81/07.02.2012 (f.38-39, 5-10).
În raport de acest aspect ?i având în vedere ?i motivele de fapt ?i de drept invocate prin ac?iunea în contencios administrativ, instan?a a apreciat că problema de drept litigioasă dedusă judecă?ii ?i care se impune a fi clarificată este dacă reclamantul – cabinet medical individual datorează obliga?iile fiscale în sumă de 8.095 lei ?i accesoriile aferente, stabilite la plată suplimentar de organele de inspec?ie fiscală ca urmare a majorării venitului impozabil cu valoarea spa?iului pentru cabinetul medical, înregistrat pe cheltuieli integral la cumpărare ?i nu prin amortizarea liniară, precum ?i ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu achizi?ionarea de medicamente fără documente (facturi).
Cu privire la amortizarea spa?iului (imobil) pentru cabinetul medical, achizi?ionat în data de 28.04.2009 prin vânzare-cumpărare, s-a constatat că reclamantul a înregistrat integral ca ?i cheltuială deductibilă suma de 51.310 lei, reprezentând contravaloarea acestui spa?iu, apreciind că sunt aplicabile dispozi?iile art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează posibilitatea deducerii integrale a cheltuielilor făcute pentru înfiin?area ?i func?ionarea cabinetelor medicale sau prin amortizare liniară, în func?ie de op?iunea cabinetului medical.
Raportând situaţia de speţă la textele legale incidente, instanţa a apreciat că în mod corect reclamantul a dedus integral cheltuielile cu achizi?ionarea cabinetului medical.
Astfel, contribuabilul-reclamant este cabinet medical individual, organizat în conformitate cu dispoziţiile art.1 alin.3 din O.G. nr.124/1998 privind organizarea şi funcţionarea cabinetelor medicale, republicată şi modificată.
Potrivit art.9 alin.11 din acest act normativ, cheltuielile efectuate pentru perfecţionare continuă, investiţii, dotări şi alte utilităţi necesare înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, organizate în forma prevăzută la art.1 alin.3, se scad din veniturile realizate.
Întrucât cabinetul medical individual este unitate fără personalitate juridică distinctă, funcţionează ca persoană fizică, astfel că, din punct de vedere fiscal, îi sunt aplicabile prevederile privind impozitul pe venit cuprinse în Titul III din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit art.48 alin.4 lit.c) din Legea nr.571/2003 (Titlul III, cap.II), condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite; c) să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în Titul II, după caz.
Acest text de lege face trimitere la întreg ansambul de reguli privind amortizarea prevăzut în Titlul II, prin urmare sunt aplicabile dispozi?iile art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003, conform cărora „contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă ?i bolilor profesionale, precum ?i înfiin?ării ?i func?ionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în func?iune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare”.
Re?inând că aceste cheltuieli cu achizi?ionarea imobilului – spa?iu cabinet medical sunt cheltuieli destinate înfiin?ării ?i func?ionării cabinetelor medicale, rezultă, contrar sus?inerilor organului fiscal de control, că nu este obligatorie deducerea prin amortizare a acestor cheltuieli potrivit art.24 alin.1 din Legea nr.571/2003, ci aceste cheltuieli se pot deduce integral la data punerii în func?iune, în conformitate ?i cu respectarea prevederilor art.24 alin.16 (Titlul II cap.II din Legea nr.571/2003).
Pe de altă parte, s-a constatat că la solicitarea unui cabinet medical individual aflat în aceea?i situa?ie juridică cu reclamantul, pârâta a recunoscut aplicabilitatea prevederilor art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003, astfel cum rezultă din adresa nr.4763/2010 (f.40), emisă în procedura privind îndrumarea ?i asisten?a contribuabililor de către organele fiscale.
Pentru aceste motive, instan?a a anulat în parte actele administrative atacate, pentru suma reprezentând impozitul pe venit suplimentar calculat ?i stabilit asupra sumei de 50.454 lei, ca urmare a neadmiterii la deducere integral a cheltuielilor în cuantum de 51.310 lei efectuate cu achizi?ionarea cabinetului medical, precum ?i pentru accesoriile aferente acestuia.
În ceea ce prive?te cheltuielile în cuantum de 138 lei cu achizi?ionarea de medicamente, pentru care nu s-au prezentat documente justificative (facturi), s-a constatat că nici prin ac?iune ?i nici ulterior, pe parcursul procesului, reclamantul nu a justificat ?i probat că aceste cheltuieli sunt deductibile.
În lipsa depunerii documentelor justificative, aceste cheltuieli nu îndeplinesc condi?iile pentru a putea fi deduse, în conformitate cu prevederile art.48 alin.4 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prin urmare în mod corect organul de inspec?ie fiscală a apreciat că sunt cheltuieli nedeductibile.
Referitor la cheltuielile de judecată, având în vedere dispoziţiile art.274 alin.1 Cod procedură civilă, conform cărora „partea care cade în pretenţiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”, ţinând seama că s-a constatat caracterul întemeiat al cererii reclamantului, instanţa a obligat pârâta la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamant, dovedite în cauză, respectiv la plata sumei de 496 lei, reprezentând contravaloarea onorariului de avocat (justificat cu împuternicirea avoca?ială ?i chitan?a nr.AVD21/16.05.2013), la care se adaugă taxa judiciară de timbru de 4 lei şi timbrul judiciar de 0,3 lei.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs recurenta pârâtă DGRFP C. succesor în drepturi a DGFP B. solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii.
A arătat că, în ce priveşte deducerea de către reclamant a cheltuielilor cu achiziţionarea cabinetului medical urmare a inspecţiei fiscale, în anul 2009, s-a constatat că acesta a înregistrat în evidenţa contabilă ca şi cheltuială deductibilă suma de 50.454 lei reprezentând diferenţa de amortizare aferentă spaţiului pentru cabinetul medical achiziţionat potrivit Contractului de vânzare – cumpărare nr.47.716/28.04.2009 şi a chitanţei seria AIOC nr.2804010002, fără a ţine seama de prevederile Titlului II din Codul fiscal privind amortizarea mijloacelor fixe.
Raportat la dispoziţiile legale aplicabile în perioada respectivă care prevăd două variante de deducere legate de investiţii în mijloacele fixe destinate funcţionării cabinetelor medicale, şi anume când se poate deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune, ceea ce nu este cazul reclamantei, aceasta fiind prestator de servicii profesii liberale, şi respectiv a doua variantă care prevede posibilitatea recuperării cheltuieli prin deduceri de amortizare, aplicabilă speţei, reclamanta a ales eronat varianta de deducere integrală a cheltuielilor cu achiziţionarea cabinetului medical.
Instanţa nu a ţinut cont de prevederile art.48 alin.(4), lit.c), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie să respecte regulile privind amortizarea prevăzute în Titlul II si art.24, pct.11, lit a, din Codul Fiscal, care prevăd că amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcţionare şi coroborate cu prevederile HG.2139/2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.
Alin. (7) al aceluiaşi articol prevede expres că nu sunt deductibile cheltuielile de achiziţionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din Registrul inventar.
Din interpretarea coroborată a acestor texte de lege rezultă, că, cheltuielile efectuate cu achiziţionarea cabinetului medical se deduc din veniturile realizate pe anul precedent prin amortizare.
Mai mult, referitor la deductibilitatea cheltuielilor pentru înfiinţarea si funcţionarea cabinetelor medicale, pe site-ul Ministerului Finanţelor în anul 2008 sunt publicate următoarele: „ în conformitate cu prevederile art. 48 alin. (7) lit. I şi alin. (4) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 9 alin. (1)A1 din Ordonanţa Guvernului nr. 124/1998 privind organizarea şi funcţionarea cabinetelor medicale, modificată şi completată prin Legea nr. 400/2006, cheltuiala efectuată cu achiziţionarea cabinetului medical se deduce din veniturile realizate prin amortizare.”
Conform prevederilor Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal – Titlul I, cap. I , art. 1 , pct. 3 – „ în materie fiscală, dispoziţiile prezentului Cod fiscal prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea, aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.”
Deducerea cheltuielilor se realizează potrivit prevederilor Titlului III cap. II – venituri din activităţi independente, iar deducerea cheltuielilor cu mijloace fixe amortizabile se realizează prin cheltuielile de amortizare aferente acestora, potrivit regimului de amortizare stabilit.
Astfel, potrivit art. 24 alin.1 din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziţionării mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării conform respectivului articol, iar art.24 alin.6 lit. (a) prevede că regulă pe baza căreia se determină regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil, în cazul construcţiilor, se aplică metoda liniară.
Prin urmare, în conformitate cu prevederile legale menţionate, recuperarea de către reclamant a cheltuielii cu achiziţionarea cabinetului medical se putea face prin deducerea amortizării începând cu luna iunie 2009, conform procesului verbal de predare-primire nr.48743/11.05.2009.
Apreciază că, în mod eronat instanţa a reţinut drept temei legal în ce priveşte deducerea cheltuielilor cu achiziţionarea cabinetului medical dispoziţiile art.24 alin.16 Titlul II cap.ll din Codul fiscal dispoziţii ce nu sunt aplicabile în speţă întrucât începând cu anul 2012, în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului 30/31.08.2011, privind modificarea Codului Fiscal, pct.22, se prevede că:,, La art.48, alin.4, lit.c), se introduce o noua literă cA1, cu următorul cuprins :
4) Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: ,,cA1 să respecte regulile privind deducerea cheltuielilor reprezentând investiţii în mijloace fixe pentru cabinetele medicale, în conformitate cu prevederile art.24, alin.(16)”, valabile cu 01.01.2012 .
Or, având în vedere caracterul special al legii fiscale, aceasta este de strictă interpretare nefiind admisibile adăugiri prin similitudine.
Prin urmare, având în vedere faptul că doar începând cu data de 01.01.2012 s-a prevăzut în Codul fiscal, (art.48 alin. (4) lit.cA1) între condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor din activităţi independente, pentru a putea fi deduse, condiţia suplimentară constând în “să respecte regulile privind deducerea cheltuielilor reprezentând investiţii în mijloace fixe pentru cabinetele medicale, în conformitate cu prevederile art.24 alin. 16” este neîntemeiată susţinerea instanţei conform căreia deducerea de către reclamantă, în mod integral a cheltuielilor cu achiziţionarea cabinetului medical este corectă din punct de vedere legal.
În drept a invocat dispoziţiile art. 304 pct.9 Cod Procedură Civilă şi art.20 din Legea nr.554/2004.
Intimata reclamantă prin concluzii scrise a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică, fără cheltuieli de judecată, arătând că şi cabinetelor medicale fără personalitate juridică le sunt aplicabile reglementările privind amortizarea cuprinse în Titlul II, la fel ca şi persoanelor juridice, inclusiv dispoziţiile art.24 alin.16 din Codul Fiscal, atâta timp cât aplicabilitatea acestui text nu a fost exceptată expres de către legiuitor.
În drept a invocat dispoziţiile Legii 554/2004, OG 92/2003, Legea 571/2003, HG 44/2004, Ordinul MFP 1040/2004.
Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs invocate, precum şi sub toate aspectele, în baza prev.art.3041 Cod procedură civilă, instanţa a apreciat recursul declarat de recurenta pârâtă DGRFP C. succesor în drepturi a DGFP B. ca fiind nefondat pentru următoarele considerente :
Pentru aceste aspecte, în baza art.312 alin.1 Cod procedură civilă a fost respins ca nefondat recursul, fără cheltuieli de judecată nefiind solicitate.
