Aspecte legate de calificarea actelor contestate, de stabilirea naturii juridice a acestora sub aspectul incidenţei Legii contenciosului administrativ
-Legea nr. 554/2004, republicată
-Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994, republicată
-Hotărârea Guvernului nr. 572 bis/1992
-O.M.F.P. nr. 1847/2003
-O.M.F.P. nr. 337/2007
-Hotărârea Guvernului nr. 704/1993
Situaţiile în care se poate aplica regimul fiscal prevăzut de art. 49 Cod fiscal în raport de specificul activităţii desfăşurate şi încadrarea serviciilor prestate în nomenclatorul activităţilor pentru care venitul se stabileşte pe bază de norme de venit, în cadrul domeniului economic financiar contabil.
Prin Încheierea din 9.02.2010 a Tribunalului Prahova, pronunţată în dosarul nr. 2757/105/2009, s-a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, cu privire la petitul vizând anularea Adreselor nr. 8408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 şi nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploieşti, respingându-se acţiunea cu privire la acest petit, ca inadmisibilă.
S-a apreciat că aceste acte sunt adrese de răspuns, neavând caracterul unui act administrativ, în înţelesul dispoziţiilor art. 2 lit. c din Legea nr. 554/2004.
Prin Sentinţa nr. 399/17.05.2011 a Tribunalului Prahova pronunţată în dosarul nr. 2757/105/2009, s-a respins acţiunea având ca obiect contestaţia împotriva actului administrativ formulată de reclamanta Ş.G., în contradictoriu cu A.F.P. PLOIEŞTI.
În considerentele hotărârii atacate s-au reţinut următoarele:
Acţiunea introductivă formulată de reclamanta Ş.G., în contradictoriu cu D.G.F.P. Prahova şi A.F.P. Ploieşti, a avut drept obiect, anularea Adreselor nr. 8408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 şi nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploieşti, prin care s-a menţionat că, impozitarea veniturilor reclamantei se face conform sistemului real, potrivit art. 48 Cod fiscal; nefiind legală încadrarea veniturilor solicitate de reclamantă, din activitatea desfăşurată în calitate de expert contabil, potrivit art. 49 Cod fiscal, situaţie în care se aplică normele de venit la veniturile realizate din servicii de informatică, respectiv poziţia 104 din OMFP nr. 1847/2003 şi Cod CAEN 7260.
În raport de aceste petite, instanţa de fond a dispus, după cum s-a arătat mai sus, respingerea primului petit, prin Încheierea din 9 februarie 2009, iar cu privire la cel de-al doilea petit, s-au reţinut următoarele:
Conform art. 48 din Legea nr. 571/2003, pentru activitatea de expert contabil, venitul net anual impozabil se determină pe baza sistemului în partidă simplă.
Astfel cum rezultă din expertiza efectuată în cauză, petenta a desfăşurat activitatea expert contabil ca şi persoană fizică autorizată individual, fără salariaţi şi fără contract de muncă la angajator, iar în prezent, realizează lucrări specificate la art. 6 şi 7 din O.G. nr. 65/1994.
Potrivit O.M.F. nr. 1346/2006 pct. 4.1, codul de înregistrare fiscală este utilizat de persoanele fizice care exercită profesii libere, numai în legătură cu activitatea legală desfăşurată sau cu profesia liberă exercitată. Potrivit pct. 5.1 din acelaşi act administrativ, pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale, conform reglementărilor din domeniul impozitului pe venit datorat pentru veniturile proprii este codul de identificare fiscală. Referitor la activitatea informatică pe care o desfăşoară un contabil autorizat, se precizează că prestarea de servicii în domeniul contabilităţii determină răspunderea contabilului autorizat, potrivit legii de prelucrare cu exactitate a informaţiilor financiar-contabile din documentele primite de la clienţi, şi care clienţi, răspund pentru exactitatea datelor care le transmit pentru corectitudinea datelor de prelucrare.
Referitor la interpretarea textelor din legea nr. 82/1991 şi HG nr. 704 dată în aplicarea ei, răspunsul expertului este în sensul adaptării corespunzătoare a prO.G.ramelor informatice utilizate pentru prelucrarea datelor financiar-contabile. În conformitate cu această prevedere, experţi contabili au fost cei care au contribuit la implementarea Legii nr. 82/1991.
În ceea ce priveşte încadrarea corectă a activităţii desfăşurată de petentă, în lucrarea de expertiză se specifică că aceasta realizează venituri nu numai din expertiza contabilă, ci şi din activitatea contabilă care constă în evidenţe, situaţii financiare, declaraţii fiscale, rapoarte de specialitate, bazându-se pe cunoştinţe în ştiinţa contabilităţii.
Pregătirea profesională a petentei este aceea de economist, iar modul de organizare, tip persoană fizică individuală fără contract de muncă la alt angajator, presupune impozitarea veniturilor, conform dispoziţiilor art. 48 din Codul fiscal, nu dispoziţiilor art. 49 din Codul fiscal, deoarece, conform considerentelor mai sus analizate, activitatea desfăşurată de către petentă nu reprezintă în sine, servicii de informatică pentru a putea fi încadrată la poziţia 104 din OMFP nr. 1847/2003 şi cod CAEN 7260.
Activitatea de expert contabil nu este cuprinsă în OMFP nr. 1847/2003. Mai mult, din actele dosarului, rezultă că prin Sentinţa nr. 310/13.01.2009 a Judecătoriei Ploieşti, instanţa a respins contestaţia petentei, cu motivarea că A.F.P. Ploieşti a respectat cerinţele legale pentru emiterea deciziei de impunere a veniturilor rezultate din activitatea de expert contabil.
În consecinţă, conţinutul şi natura răspunsurilor date de intimată, nu au încălcat drepturile petentei recunoscute de art. 48 din Legea nr. 517/2003, ceea ce înseamnă că situaţia dedusă judecăţii nu se încadrează în dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, respectiv că petentei nu i s-au încălcat drepturi recunoscute de lege prin actele emise de intimată.
Împotriva atât a Încheierii din 9.02.2010, cât şi împotriva Sentinţei nr. 399/17.05.2009, a declarat recurs în termen legal reclamanta Ş.G., susţinând următoarele:
Cu privire la Adresele nr. 8.408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 şi nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploieşti, a arătat că în considerentele Sentinţei au fost făcute referiri cu privire la actele cuprinse în petitul I, care a fost deja respins ca inadmisibil prin Încheierea din 9.02.2010, făcând aprecieri cu privire la fondul cauzei.
S-a mai arătat că, în mod nelegal instanţa de judecată a înlăturat concluziile expertului cu privire la forma de organizare a muncii, forma de plată a drepturilor angajatului şi impozitarea muncii individuale, şi, de asemenea, şi-a însuşit concluziile A.F.P. Ploieşti, referitor la conţinutul serviciilor de informatică, despre care a arătat că nu sunt aplicabile reclamantei.
Deşi instanţa de fond a reţinut că reclamanta are dublă calitate, de angajat şi angajator, a omis să facă referire la drepturile salariale ale acesteia, apreciate ca fiind cheltuieli deductibile, în opinia recurentei; şi, de asemenea, a apreciat că, drepturile sale sunt încălcate ca urmare a stabilirii unui regim de impozitare total eronat.
Din ansamblul considerentelor, ce reprezintă motivele de recurs, Curtea a concluzionat că recurenta, deşi nu a indicat punctual motivele de nelegalitate ale hotărârilor atacate, rezumându-se să le enumere doar (art. 304 pct. 5-9 Cod procedură civilă), nemulţumirea recurentei vizează greşita aplicare a dispoziţiilor art. 48 Cod fiscal, raportat la art. 49 Cod fiscal, Cod CAEN 7260, poziţia 104 din OMFP nr. 1847/2003, art. 6 şi 8 din O.G. nr. 65/1994, Nomenclatorul ocupaţiilor din România, Nomenclatorul meseriilor din domeniul tehnolO.G.iei informaţiilor şi art. 4 din HG nr. 704/1993.
În raport de aceste considerente, Curtea a reţinut următoarele:
Prin Adresa nr. 26.367/27.05.2009 a DGFP Prahova, s-a menţinut punctul de vedere din Adresa nr. 8.408/23.02.2009, potrivit căreia nu se poate da curs cererilor reclamantei, formulate sub nr. 8.408-8.410/13.02.2009, referitoare la impozitarea în sistem real a activităţii de expertiză contabilă, şi, de asemenea, s-a soluţionat şi plângerea prealabilă înregistrată sub nr. 16.400/24.03.2009.
De menţionat că, răspunsul la Adresa nr. 26.367/27.05.2009 are un răspuns identic cu cel înregistrat sub nr. 16.400/24.03.2009, la plângerea prealabilă a reclamantei, înregistrată la 19.03.2009.
Referitor la textele legale invocate a fi aplicabile în cauză, se impun următoarele precizări:
Art. 48 Cod fiscal (în forma aplicabilă în martie 2009), reglementează situaţia venitului net anual, din activitatea independentă determinată pe baza contabilităţii în partidă simplă, iar art. 49 stabileşte venitul net anual, tot din activitatea independentă, pe baza normelor de venit, făcându-se trimitere, în alin. 2, la Normele M.F.P., care conţin Nomenclatorul activităţilor pentru care venitul net se stabileşte pe baza normelor de venit (O.M.F.P. nr. 1847/2003).
Potrivit art. 6 lit. e din O.G. nr. 65/1994 rep. expertul contabil poate executa alte lucrări, cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativă şi informatică; iar art. 8 prevede că exercitarea profesiei poate fi făcută individual sau în societăţi comerciale.
Referitor la O.M.F.P. nr. 1847/2003, la poziţia 104 sunt cuprinse serviciile de informatică, apreciate ca fiind activităţi pentru care venitul net se stabileşte pe baza normelor anuale de venit.
Pe de altă parte, potrivit clasificării ocupaţiilor în România, cuprinse în H.G. nr. 572 bis/1992, la codul 3433 sunt prevăzuţi contabili, iar la codul 2411, expertul contabil verificator.
În raport de argumentele expuse de reclamantă, este cert că aceasta solicită încadrarea activităţii depuse la poziţia 104 din O.M.F.P. nr. 1847/2003, poziţie care corespunde Nomenclatorului CECCAR de modificare claselor CAEN, urmare Ordinului nr. 337/2007 al Ministrului Finanţelor Publice, în vigoare de la 1.01.2008, respectiv poziţia 6209, fostă 7260.
Referitor la specificul activităţii depuse de reclamantă, este de observat că, potrivit propriilor susţineri, aceasta arată că are calitatea de expert contabil din 2000, detaliind activitatea desfăşurată de-a lungul timpului: expert evaluator, auditor şi consultant fiscal; indicând în acest sens că deţine atestate în acest sens.
Deşi reclamanta susţine că toate aceste activităţi se reduc la culegere, prelucrare, verificare şi certificare de date şi informaţii financiar-contabile, Curtea împărtăşeşte o opinie contrară, pentru cele ce urmează:
Astfel, potrivit art. 2 din O.G. nr. 65/1994 rep., profesia de expert contabil nu se reduce la simpla culegere, prelucrare, verificare şi certificare, ci, dimpotrivă, expertul contabil are competenţa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de a întocmi situaţiile financiare şi de a efectua expertize contabile.
În acest sens, de altfel, chiar reclamanta susţine că a absolvit Facultatea de Planificare şi Cibernetică Economică, cu specialitatea analist economic, această din urmă specializare presupunând cu totul alte competenţe decât cea indicată de reclamantă.
De altfel, specializarea cibernetică economică aparţine, fără putinţă de tăgadă, domeniului fundamental economic, şi mai mult, specialitatea de analist economic este circumscrisă noţiunii de analiza economico-financiara.
Prin definiţie, analiza economico-financiară este un proces complex de cunoaştere a stării economico-financiare a unui agent economic, a unei ramuri sau a economiei naţionale în ansamblul ei, în condiţii concrete de loc si timp, folosind metode adecvate si indicatori specifici în vederea individualizării şi dimensionării factorilor şi cauzelor cu acţiune pozitivă sau negativă, care au determinat o anumita condiţie economico-financiară, precum şi reglarea prin decizii tactice şi strategice, a echilibrului dintre lichiditatea activelor şi exigibilitatea elementelor de pasiv, a echilibrului funcţional dintre nevoile curente şi resursele implicate, precum şi a corelaţiei globale a costului resurselor cu randamentul întrebuinţărilor.
Din definiţia dată, rezultă că obiectul analizei economico-financiare nu se limitează la stricta constatare şi interpretare a modului de realizare a indicatorilor prevăzuţi în programul economic, ci are o sferă mult mai largă de cercetare, ea extinzându-se şi asupra unor aspecte conexe, care nu sunt cuprinse şi exprimate prin nivelul indicatorilor programaţi, dar cu o importanţă deosebită atât pentru asigurarea echilibrului economico-financiar, cât şi pentru fundamentarea măsurilor care vizează expansiunea şi creşterea economică.
Rezultă, aşadar, că atât specializarea reclamantei, cât şi activitatea desfăşurată de aceasta, are un specific aparte, fiind caracteristică domeniului economic, incluzând, însă, şi servicii de informatică, necesare exercitării acestei profesii, fără a fi însă de esenţa acesteia.
Pe de altă parte, reclamanta recunoaşte că deţine autorizaţie emisă de CECCAR ca expert contabil, iar în ceea ce priveşte cariera profesională a acesteia, aceasta are un vădit caracter economic, după cum rezultă din copia carnetului de muncă al reclamantei.
Astfel, aceasta a deţinut multiple funcţii economice ale căror atribuţii nu puteau fi îndeplinite fără activitatea specific contabilă: a îndeplinit funcţia de contabil şef la diferite unităţi economice, a fost inspector fiscal la A.F.P. Ploieşti, a deţinut funcţia de control financiar la Curtea de Conturi – Camera de Conturi Prahova, la Compania Română de Petrol SA a fost expert, la Societatea Naţională a Petrolului P. SA a fost economist, iar la SC L.T. SRL a fost director economic, pentru ca de la 1.01.2000 să aibă calitatea de expert contabil, desfăşurând activitatea ca persoană fizică independentă.
Aşadar, activitatea profesională a reclamantei, inclusiv la instituţii bugetare, nu poate fi încadrată în codul CAEN 6209 – alte activităţi de servicii privind tehnolologia informaţiei, respectiv în codul 7260 – alte activităţi legate de informatică (până la intrarea în vigoare a Ordinului nr. 337/2007 al Institutului Naţional de Statistică),şi cu atât mai puţin la activităţile indicate de art. 6 lit. e teza a III-a din O.G. nr. 65/1994 rep.
Conform concluziilor expertului desemnat în cauză, reclamanta figurează în evidenţele CECCAR ca expert contabil, conform Deciziei nr. 308/8.02.1996, având, aşadar, carieră de contabil, din cuprinsul expertizei rezultând, de asemenea, că din studiul înscrisurilor ce atestă activitatea reclamantei, se arată expres că aceasta realizează nu doar lucrări de expertiză contabilă, ci diverse lucrări de evidenţă contabilă, situaţii financiare, declaraţii fiscale, rapoarte de specialitate, toate acestea bazate pe cunoştinţe în domeniul contabilităţii, astfel că, concluzionând, activitatea desfăşurată de expertul contabil (după cum este şi cazul reclamantei), nu se poate reduce la categoria alte activităţi de informatică.
Mai exact, activităţile definite de art. 2 şi 6 din O.G. nr. 65/1994 nu pot fi înscrise la categoria „alte activităţi de informatică”, în condiţiile în care reclamanta a îndeplinit, potrivit expertizei, o activitate specific contabilităţii, conformă cu statutul acesteia, de expert contabil.
Referitor la art. 4 alin. 2 din HG nr. 704/1993, este de observat că acest text de lege se referă expres la obligaţia persoanelor care au atribuţii de gestionare a patrimoniului (inclusiv directori economici şi contabili şefi) – într-o enumerare exhaustivă – de prelucrare cu exactitate, a informaţiilor financiar-contabile din documentele primite de la clienţi.
Faptul că s-a prevăzut şi această responsabilitate pentru persoanele ce prestează servicii în domeniul contabilităţii, nu poate conduce la concluzia conducerii activităţii specifice acestui domeniu, la activitatea informatică reprezentată de prelucrarea datelor de pe suport de hârtie, pe suport informatic.
Această concluzie se impune cu atât mai mult cu cât, prin O.G. nr. 65/1994 s-au enumerat, în art. 2 şi 6, lucrările ce revin unui expert contabil.
Aşadar, reclamantei nu i se poate aplica regimul fiscal prevăzut de art. 49 Cod fiscal, pentru că activitatea acesteia nu poate fi încadrată la poziţia 104 din OMFP nr. 1847/2003 (la care face trimitere art. 49 alin. 2 Cod fiscal), iar serviciile prestate în domeniul activităţii nu se găsesc în nomenclatorul activităţilor pentru care venitul net se stabileşte pe bază de norme de venit, nomenclator prevăzut de OMFP nr. 1847/2003; activitatea reclamantei neputând fi aşadar, determinată pe baza normelor de venit.
Referitor la adresele atacate, respectiv nr. 8.408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 şi nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploieşti, este de observat că, deşi prin Încheierea din 9.02.2010, petitul prin care s-a solicitat anularea acestora, a fost respins ca inadmisibil, în considerentele Sentinţei, aceste adrese sunt analizate pe fond, şi, mai mult, concluziile considerentelor hotărârii atacate se referă tocmai la aceste adrese.
În dispozitivul Sentinţei atacate, se respinge acţiunea în întregime, adică, atât cu privire la petitul vizând anularea celor trei adrese, cât şi la cel vizând obligarea pârâtei la stabilirea venitului net al reclamantei, conform art. 49 Cod fiscal.
În aceste condiţii, este cert că soluţia care se impune, este admiterea recursului cu privire la Încheierea din 9.02.2010, potrivit art. 312 alin. 1 teza I Cod procedură civilă, aceasta fiind pronunţată cu aplicarea greşită a legii, realizându-se astfel motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, întrucât în mod eronat, instanţa de fond a calificat actele atacate ca neavând caracter administrativ, deşi acestea conţin tocmai refuzul explicit al autorităţii publice de soluţionare favorabilă a pretenţiilor reclamantei, acestea având, aşadar, un vădit caracter vătămător pentru drepturile şi interesele acesteia, şi, în consecinţă, Curtea a procedat la modificarea Încheierii, în sensul respingerii excepţiei inadmisibilităţii acestui prim petit
Nu se impune însă trimiterea cauzei spre rejudecare pentru soluţionarea, pe fond, a acestui prim petit, întrucât în considerentele Sentinţei s-au făcut referiri la motivele pentru care aceste acte administrative, sunt apreciate ca legale, astfel că, recursul promovat împotriva Sentinţei, prin prisma argumentelor expuse de instanţa de control judiciar, este nefondat, soluţia care se impune fiind respingerea acestuia, potrivit art. 312 alin. 1 teza a II-a Cod procedură civilă.
