Potrivit art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”, în timp ce, în temeiul art.21 alin.4 lit.f din acelaşi act normativ, nu pot fi considerate deductibile „cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor”, iar în temeiul art.21 alin.4 lit. m, nu sunt deductibile „cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii”.
Instanţa europeană interpretează dreptul Uniunii Europene în sensul că se lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală la care participă este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant.
Ori nu s-a dovedit în niciun fel că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societatea furnizoare pentru ca organul fiscal să refuze recunoaşterea deductibilităţii taxei aferente bunurilor/serviciilor achiziţionate.
Ori nu s-a dovedit în niciun fel că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societatea furnizoare pentru ca organul fiscal să refuze recunoaşterea deductibilităţii taxei aferente bunurilor/serviciilor achiziţionate.
Art.21 alin.1, alin.4 lit.f, m din Legea nr.571/2003
Art.146 alin.1 din Legea nr.571/2003
Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) şi art. 273 din Directiva 2006/112/CE
Art.102.4 lit.a din HG nr.1050/2004
Prin cererea formulată la data de 17.07.2014 şi înregistrată pe rolul Tribunalului Tulcea sub nr.1489/88/2014, reclamanta SC […] SRL […], com. […], jud. Tulcea a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi anularea în tot a Deciziei nr. 72/05.02.2014 emise de pârâtă şi admiterea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-TL 169/28.11.2013, respectiv desfiinţarea în parte a acesteia cu privire la privire la suma totală de 480.366 lei reprezentând TVA de plată (117.002 lei), majorări de întârziere aferente TVA (95.355 lei) şi penalităţi de întârziere aferente TVA (17.550 lei), impozit pe profit pentru anul 2009 în cuantum de 150.724 lei, majorările aferente în cuantum de 65.614 lei şi penalităţile la impozitul pe profit de 23.050 lei, astfel cum a fost prezentat în Anexa 4 la Raportul de inspecţie fiscală nr. TL 133/28.11.2013 ca fiind nedatorate faţă de bugetul de stat general consolidat.
Prin sentinţa civilă nr.1225/18.08.2015 Tribunalul Tulcea a respins acţiunea ca nefondată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC […] SRL, care a criticat hotărârea instanţei de fond ca fiind nelegală.
Având în vedere că sesizarea instanţei s-a făcut sub imperiul legii noi de procedură, în cauză sunt aplicabile disp. art.499 NCPC, potrivit cu care „Prin derogare de la prevederile art.425 alin.1 lit. b, hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.”
A susţinut recurenta că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că probele administrate nu au dovedit dincolo de orice dubiu că serviciile şi bunurile facturate de către SC […] SRL în baza contractelor încheiate în cursul anului 2009 au fost destinate operaţiunilor taxabile, în sensul că în cuprinsul proceselor-verbale de recepţie nu se precizează şi pentru ce culturi au fost executate lucrările agricole, iar în lipsa acestor menţiuni înscrisurile respective nu dovedesc fără echivoc că serviciile achiziţionate de societate au fost destinate activităţii economice pe care o desfăşoară.
Consideră recurenta că în mod greşit s-a reţinut că nu a prezentat alte documente justificative din categoria celor la care face referire pct.48 din Normele de Aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, apte să ateste utilizarea serviciilor şi bunurilor achiziţionate de la SC […] SRL în cadrul operaţiunilor sale taxabile, însă documentele prezentate au fost avute în vedere şi de expertul judiciar şi de echipele de inspecţie fiscală, neînţelegând ce documente mai dorea instanţa să prezinte, acestea nefiind precizate expres.
Mai susţine recurenta că pentru achiziţiile efectuate în anul 2009 de la SC […] SRL deţine toate documentele fiscale prevăzute în materie şi a făcut la timp declaraţiile corespunzătoare TVA aferente, iar în ceea ce priveşte faptul că furnizorul SC […] SRL nu a declarat şi plătit TVA încasată, precum şi referitor la faptul că aceasta era radiată din Registrul Comerţului, aceste aspecte nu îi pot fi imputate întrucât nu erau şi nu sunt în puterea ei de control. Susţine recurenta că, aşa cum rezultă şi din expertiza contabilă efectuată, a îndeplinit toate cele patru condiţii prevăzute de legislaţia aplicabilă în materie, pentru a deduce TVA aferentă achiziţiilor de la SC […] SRL, iar operaţiunile înregistrate în contabilitate, rezultate din raportul comercial avut cu SC […] SRL, se înscriu în prevederile art.126 alin.1 din Legea nr.571/2003, fiind operaţiuni în sfera celor impozabile din punct de vedere al TVA.
Precizează recurenta că în perioada 03.03.2009 – 30.06.2009, când s-au făcut achiziţiile şi plăţile, niciuna dintre societăţi nu avea activitatea suspendată, respectându-se şi prevederile art.127 alin.2 Cod fiscal. La data efectuării tranzacţiilor SC […] SRL nu era declarată inactivă, nu era înscrisă în Registrul contribuabililor inactivi şi nici nu i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA, iar facturile emise pentru achiziţiile în cauză conţin informaţiile prevăzute la art.155 al.19 din Codul fiscal.
Susţine recurenta că, aşa cum concluzionează şi Raportul de expertiză, TVA aferentă facturilor emise de SC […] SRL şi achitate de recurentă este deductibilă din punct de vedere fiscal, iar accesoriile aferente TVA reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul şi nu sunt datorate la plată; toate cheltuielile în sumă de 615.800 lei stabilite de organele fiscale ca fiind nedeductibile fiscal, cheltuieli înregistrate după facturile emise de SC […] SRL, sunt deductibile din punct de vedere fiscal atâta vreme cât TVA aferentă a fost corect calculată, achitată furnizorului şi încasată prin rambursare.
În drept, au fost invocate disp. art.488 al.1 pct.6 şi 8 Cod procedură civilă.
La data de 16.11.2015 intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca netemeinic şi nefondat.
Analizând cauza sub aspectul motivelor invocate şi în raport de probele administrate, Curtea constată că recursul este fondat.
Astfel, în baza raportului de inspecţie fiscală F-TL …/28.11.2013 s-a emis de către intimata pârâtă decizia de impunere nr. F-TL …/28.11.2013 prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina recurentei reclamante constând în impozit pe profit şi TVA, la care s-au calculat majorări şi penalităţi de întârziere, după cum urmează: 150.724 lei impozit pe profit; 65.614 lei majorări de întârziere impozit pe profit, 23.050 lei penalităţi impozit pe profit; 117.002 lei TVA; 95.355 lei majorări întârziere TVA şi 17.550 lei penalităţi TVA.
În motivarea măsurilor dispuse, organele de control au constatat că suma de 615.800 lei înregistrată în evidenţele contabile ale reclamantei după facturi emise de SC […] SRL (societate ce ulterior tranzacţiilor s-a radiat şi nu s-a înregistrat nici cu veniturile şi cu taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor efectuate la SC […] SRL) reprezintă cheltuieli care nu sunt deductibile fiscal, întrucât nu s-a probat prestarea efectivă a serviciilor/bunurilor achiziţionate, nerespectându-se prevederile art. 21 alin.4 lit.f din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 21 alin.4 lit.m din Codul fiscal şi pct. 48 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Astfel, s-a constatat că SC […] SRL a efectuat achiziţii de prestări servicii (tratament fitosanitar, erbicidat, discuit arat şi grăpat) şi de bunuri (uree şi îngrăşăminte complexe).
Pentru prestările de servicii achiziţionate, societatea prezintă contracte încheiate între părţi şi procese-verbale de recepţie, dar nu prezintă situaţii de lucrări, iar din procesele-verbale de recepţie nu rezultă pentru ce culturi s-au efectuat lucrările agricole, consumul de materiale, combustibil, nr. de ore (analiza de preţ, deviz de lucrări), nu există un normativ tehnic pentru aceste lucrări, nu se poate determina preţul de cost al culturilor în parte pentru a se determina productivitatea.
De asemenea, pentru bunurile achiziţionate, operatorul economic nu prezintă un raport de producţie pentru a se determina utilitatea utilizării, implicit a achiziţionării acestor bunuri, ceea ce înseamnă că nu poate justifica dacă aceste achiziţii au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.
Organele de control fiscal au reţinut că, verificând Declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, declaraţia 394, deconturile de TVA, bilanţurile contabile ale SC […] SRL, s-a constatat că această societate nu a declarat livrările către SC […] SRL, nu s-a înregistrat cu venituri din livrări, iar ulterior s-a radiat.
Totodată, verificând facturile de achiziţie, s-a constatat că acestea nu cuprind în mod obligatoriu toate informaţiile (data livrării, persoana care a efectuat livrarea, toate datele de identificare ale furnizorului, mijlocul de transport etc.), în conformitate cu prevederile art.155 alin.19 din Codul fiscal, situaţie în care s-a considerat că reclamanta nu are dreptul la deductibilitate, preluând în mod eronat în declaraţia 101 – declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2009, la rubrica 38, pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi, cu încălcarea art.79 alin.3 din OG nr.92/2003.
În ceea ce priveşte TVA, s-a reţinut că operatorul economic a fost verificat conform RIFP nr.22464/5.06.2009 ce a cuprins perioada 1.01.2008 – 30.04.2009, în urma verificării fiind soluţionat Decontul de TVA cu suma negativă şi opţiune de rambursare nr.4067/22.05.2009, suma solicitată fiind de 264.442 lei, şi s-a constatat o diferenţă în sumă de 1.470 lei; suma de 2622.976 lei a fost rambursată la data de 28.08.2009.
În atare situaţie, s-a constatat că diferenţa de 117.002 lei TVA afectează tocmai perioada pentru care operatorul economic a beneficiat de rambursare TVA prin RIFP nr. …/05.06.2009, însă, faţă de neconcordanţele apărute în Declaraţia informativă 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scop de TVA pentru semestrul I al anului 2009, prin Decizia de reverificare nr. …/25.11.2013 conducătorul activităţii de inspecţie fiscală a dispus reverificarea obligaţiilor fiscale pentru sursa TVA.
La reverificare, s-a constatat că TVA menţionată este nedeductibilă deoarece operatorul economic nu respectă prevederile art.146 alin.1 lit.a, precum şi prevederile art.145 alin.1 şi alin.2 lit.a Cod fiscal, în sensul că operatorul economic nu face dovada că achiziţiile de prestări servicii sunt utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, coroborate cu prevederile art.21 alin.4 lit.m Cod fiscal şi cu pct.48 din HG nr.44/2004.
În raport de situaţia de fapt reţinută, Curtea constată că soluţia pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.
Astfel, potrivit art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”, în timp ce, în temeiul art.21 alin.4 lit.f din acelaşi act normativ, nu pot fi considerate deductibile „cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor”, iar în temeiul art.21 alin.4 lit. m, nu sunt deductibile „cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii”.
În egală măsură, pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabileşte că pentru a fi considerate deductibile serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Referitor la TVA, conform disp. art.146 alin.1 din Legea nr.571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate, sau serviciilor care i-au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155 Cod fiscal.
În ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate de intimata reclamantă cu SC […] SRL, societatea a prezentat contractele încheiate între părţi, procese-verbale de recepţie, facturi, iar necesitatea efectuării cheltuielilor a fost dovedită prin specificul activităţilor desfăşurate de reclamantă, acesta fiind demonstrat prin faptul că reclamanta a înregistrat venituri impozabile din „Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase, cod CAEN 111”, aspect precizat în Raportul de inspecţie fiscală şi preluat în raportul de expertiză, nefiind contestat de părţi.
Mai mult, facturile cuprind toate elementele obligatorii prevăzute de art.155 alin.19 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, constituind documente justificative în sensul prevăzut de art.6 din Legea contabilităţii nr.82/2001. De asemenea, s-a făcut dovada că preţul serviciilor/livrărilor a fost achitat, fiind achitată şi TVA aferentă, iar la momentul încheierii/derulării tranzacţiilor societatea furnizoare nu era declarată inactivă.
Curtea apreciază că înscrisurile prezentate fac pe deplin dovada realităţii tranzacţiilor, precum şi a utilităţii bunurilor şi serviciilor achiziţionate în raport de specificul activităţii reclamantei, afirmaţia organelor fiscale potrivit cu care nu au fost prezentate situaţii de lucrări, iar din procesele-verbale de recepţie nu rezultă pentru ce culturi s-au efectuat lucrările agricole, consumul de materiale, combustibil, nr. de ore (analiza de preţ, deviz de lucrări), nu există un normativ tehnic pentru aceste lucrări, nu se poate determina preţul de cost al culturilor în parte pentru a se determina productivitatea, precum şi că, pentru bunurile achiziţionate, operatorul economic nu prezintă un raport de producţie pentru a se determina utilitatea utilizării, implicit a achiziţionării acestor bunuri, fiind excesivă şi lipsită de suport legal.
Astfel cum s-a reţinut de către pârâtă, diferenţa de 117.002 lei TVA afectează perioada pentru care operatorul economic a beneficiat de rambursare TVA prin RIFP nr. 22464/5.06.2009, iar neconcordanţele apărute în Declaraţia informativă 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scop de TVA pentru semestrul I al anului 2009 şi care au justificat emiterea Deciziei de reverificare a TVA nr.40638/25.11.2013 au fost singurele aspecte reţinute de către organele fiscale pentru a reconsidera dreptul reclamantei la deductibilitatea TVA.
S-a apreciat astfel că datele suplimentare, necunoscute organelor de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei iniţiale, pe care se fundamentează decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta din efectuarea unui control încrucişat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză, conform art.102.4 lit.a din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin HG nr.1050/2004.
Ori, deşi au justificat reverificarea perioadei în discuţie prin aceea că livrările nu au fost declarate de către furnizorul SC […] în declaraţia 394, organele fiscale nu au motivat, în raport cu situaţia fiscală a reclamantei, soluţia diferită reţinută la cel de-al doilea control, soluţie dată în baza aceloraşi înscrisuri şi dovezi prezentate de parte şi care au fost apreciate la prima verificare că justifică atât dreptul de deducere a TVA, cât şi deductibilitatea cheltuielilor din punct de vedere al impozitului pe venit.
Instanţa de recurs apreciază că nedeclararea de către furnizoarea SC […] a livrărilor de bunuri în declaraţia informativă 394 nu poate conduce la negarea dreptului de deducere al reclamantei atâta timp cât nu reprezintă o situaţie imputabilă ei, societatea având întocmită şi depusă la AJFP Tulcea declaraţia 394 aferentă perioadei verificate.
Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit, în mod constant, că Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii (cauza C-324/11 Gabor Toth, cauzele conexe C-80/11 şi C-142/11 Mahageben kft şi Peter David).
De asemenea, s-a statuat că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.
Rezultă, din practica expusă, că instanţa europeană interpretează dreptul Uniunii Europene în sensul că se lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală la care participă este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant.
În raport de cele reţinute, Curtea constată că cele concluzionate de către expertul contabil în lucrarea de specialitate efectuată în faţa instanţei de fond sunt în acord cu situaţia de fapt reţinută şi cu dispoziţiile legale incidente, respectiv: TVA aferentă facturilor emise de SC […] SRL şi achitate de reclamantă în perioada martie-aprilie 2009, ca urmare a derulării raporturilor contractuale, este deductibilă din punct de vedere fiscal, iar cheltuielile înregistrate conform aceloraşi facturi sunt deductibile pentru reclamantă din punct de vedere al impozitului pe venit, situaţie în care pierderea rămasă de recuperat la 31.12.2009 fiind în sumă de 1.147.963 lei, cuantumul impozitului pe profit aferent facturilor emise de […] pe care reclamanta l-ar datora bugetului de stat fiind 0.
Pentru considerentele expuse, apreciind că actele administrativ – fiscale atacate sunt nelegale, urmează a admite recursul în baza art.496 şi 498 alin.1 Cod procedură civilă şi a casa în tot hotărârea; rejudecând cauza, va admite acţiunea şi va dispune anularea Deciziei nr. 72/5.02.2014 de soluţionare a contestaţiei şi anularea în parte a Deciziei privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. f-TL …/28.11.2013 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. …/28.11.2013 pentru suma de 469.295 lei reprezentând: 150.724 lei impozit pe profit, 65.614 lei majorări de întârziere impozit pe profit, 23.050 lei penalităţi impozit pe profit, 117.002 lei TVA, 95.355 lei majorări de întârziere TVA şi 17.550 lei penalităţi TVA.
